三、簡答題(本題型共6題。其中第6小題可以選用中文或英文解答，如果使用中文解答，該小題最高得分為6分;如使用英文解答，該小題須全部使用英文，最高得分為11分。第1小題、第2小題和第3小題每小題6分，第4小題5分，第5小題6分。本題型最高得分為40分。答案中的金額有小數點的保留兩位小數，小數點兩位后四舍五入。在答題卷上解答，答在試題卷上無效。)

1.上市公司甲公司系ABC會計師事務所的常年審計客戶。2010年4月1日，ABC會計師事務所與甲公司續簽了2010年度財務報表審計業務約定書。XYZ會計師事務所和ABC會計師事務所使用同一品牌，共享重要專業資源。ABC會計師事務所遇到下列與職業道德有關的事項：

(1)ABC會計師事務所委派A注冊會計師擔任甲公司2010年度財務報表審計項目合伙人。A注冊會計師曾擔任甲公司2004年度至2008年度財務報表審計項目合伙人，但未擔任甲公司2009年度財務報表審計項目合伙人。

(2)2010年9月15日，甲公司收購了乙公司80%的股權，乙公司成為其控股子公司。A注冊會計師自2009年1月1日起擔任乙公司的獨立董事，任期5年。

(3)B注冊會計師系ABC會計師事務所的合伙人，與A注冊會計師同處一個業務部門。2010年3月1日，B注冊會計師購買了甲公司股票5 000股，每股10元，由于尚未出售該股票，ABC會計師事務所未委派B注冊會計師擔任甲公司審計項目組成員。

(4)丙公司系甲公司的母公司，甲公司審計項目組成員C的妻子在丙公司擔任財務總監。

(5)甲公司審計項目組成員D曾在甲公司人力資源部負責員工培訓工作，于2010年2月10日離開甲公司，加入ABC會計師事務所。

(6)2010年2月25日，XYZ會計師事務所接受甲公司委托，提供內部控制設計服務。

要求：

針對上述(1)至(6)項，逐項指出ABC會計師事務所及其人員是否違反中國注冊會計師職業道德守則，并簡要說明理由。

參考答案：

(1)違反職業道德守則。如果審計客戶屬于公眾利益實體，執行其審計業務的關鍵審計合伙人任職時間不得超過五年。在任期結束后的兩年內，該關鍵審計合伙人不得再次成為該客戶的審計項目組成員或關鍵審計合伙人。A注冊會計師在2008年任期結束后，未滿兩年，即再次擔任審計合伙人，不符合職業道德守則的規定。

(2)違反職業道德守則。如果由于合并或收購，某一實體成為審計客戶的關聯實體，會計師事務所應當識別和評價其與該關聯實體以往和目前存在的利益或關系，并在考慮可能的防范措施后確定是否影響獨立性，以及在合并或收購生效日后能否繼續執行審計業務。而A擔任乙公司的獨立董事，將因自我評價和自身利益產生非常嚴重的不利影響，導致沒有任何防范措施可以能夠將其降低至可接受的水平。

(3)違反職業道德守則。當其他合伙人與執行審計業務的項目合伙人同處一個分部時，如果其他合伙人或其主要近親屬在審計客戶中擁有直接經濟利益或重大間接經濟利益，將因自身利益產生非常嚴重的不利影響，導致沒有防范措施能夠將其降低至可接受的水平。

(4)違反職業道德守則。如果審計項目組成員的主要近親屬是審計客戶的董事、高級管理人員或特定員工，或者在業務期間或財務報表涵蓋的期間曾擔任上述職務，只有把該成員調離審計項目組，才能將對獨立性的不利影響降低至可接受的水平。上市公司的母公司屬于上市公司的關聯實體，應當包括在事務所的審計客戶的范疇內。

(5)不違反職業道德守則。D雖然曾在甲公司工作，但其為人力資源部負責員工的培訓工作，不能對甲公司的財務報表施加重大影響，因此不違反職業道德守則的規定。

(6)違反職業道德守則。XYZ事務所與ABC會計師事務所同屬于同一網絡事務所，如果某一會計師事務所被視為網絡事務所，應當對網絡中其他會計師事務所的審計客戶保持獨立。XYZ事務所提供內部控制設計屬于承擔管理層職責的內部審計服務，將產生嚴重的不利影響，導致沒有防范措施能夠將其降低至可接受的水平。

試題點評：本題考核的是職業道德守則

2. ABC會計師事務所接受委托，負責審計上市公司甲公司2010年度賬務報表，并委派A注冊會計師擔任審計項目合伙人。在制定審計計劃時，A注冊會計師根據其審計甲公司的多年經驗，認為甲公司2010年度財務報表不存在重大錯報風險，應當直接實施進一步審計程序。在審計過程中，A注冊會計師要求項目組成員之間相互復核工作底稿，并委派其所在業務部的B注冊會計師負責甲公司項目質量控制復核。項目組內部在某項重大問題上存在分歧，經主任會計師批準，A注冊會計師出具了審計報告。在審計報告出具后，B注冊會計師隨機選取若干份工作底稿進行了復核，沒有發現重大問題。

要求：

針對上述情形，指出存在哪些可能違反審計準則和質量控制準則的情況，并簡要說明理由。

參考答案：

(1)“A注冊會計師根據其審計甲公司的多年經驗，認為甲公司2010年度財務報表不存在重大錯報風險，應當直接實施進一步審計程序”是錯誤的。重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。由于內部控制的固有限制，重大錯報風險不可能降低為零。此外，根據風險評估準則的規定，注冊會計師在審計的所有階段都要實施風險評估程序，并要求注冊會計師將識別和評估的風險與實施的審計程序掛鉤。

(2)“A注冊會計師要求項目組成員之間相互復核工作底稿“是錯誤的。確定復核人員的原則是，由項目組內經驗較多的人員復核經驗較少的人員執行的工作，而不是由成員直接相互復核底稿。

(3)“A注冊會計師委派其所在業務部的B注冊會計師負責甲公司項目質量控制復核”是錯誤的。項目質量控制復核人員符合下列規定：①如果可行，不由項目合伙人挑選;②在復核其間不以其他方式參與該業務;③不代替項目組進行決策;④不存在可能損害復核人員客觀性的其他情形。A作為項目合伙人委派其所在業務部的B注冊會計師作為項目質量控制復核人員會有損復核人員客觀性。

(4)“項目組內部在某項重大問題上存在分歧，經主任會計師批準，A注冊會計師出具了審計報告”是錯誤的。在出現重大問題分歧時，只有意見分歧問題得到解決，項目合伙人才能出具報告。而不是由主任會計師批準。

(5)“在審計報告出具后，B注冊會計師隨機選取若干份工作底稿進行了復核”是錯誤的。項目質量控制復核時，應當選取與項目組作出重大判斷及形成結論有關的底稿，而不能隨機選取底稿;會計師事務所的政策和程序應當要求在出具報告前完成項目質量控制復核，不能在審計報告出具后才進行復核。

試題點評：本題考核的是審計準則和質量控制準則

3.A注冊會計師負責審計公司2010年度財務報表。在針對銷售費用的發生認定實施細節測試時，A注冊會計師決定采用傳統變量抽樣方法實施統計抽樣，相關事項如下：

(1)A注冊會計師抽樣單元界定為銷售費用總額中的每個貨幣單元。

(2)A注冊會計師將總體分成兩層，使每層的均值大致相等。

(3)A注冊會計師在確定樣本規模時不考慮銷售費用賬戶的可容忍錯報。

(4)A注冊會計師采用系統選樣的方式選取樣本項目進行檢查。

(5)在對選中的一個樣本項目進行檢查時，A注冊會計師發現所附發票丟失，于是另選一個樣本項目代替。

(6)甲公司2010年銷售費用賬面金額合計75 000 000元。A注冊會計師決定采用傳統變量抽樣中的差額估計抽樣方法，確定的總體規模為4000，樣本規模為200，樣本賬面金額合計為4 000 000元，樣本審定金額合計為3 600 000元。

要求：

(1)針對上述(1)至(5)項，逐項指出A注冊會計師的做法是否存在不當之處。如果存在不當之處，簡要說明理由。

(2)在不考慮上述(1)至(5)項的情況下，針對上述第(6)項，計算銷售費用錯報金額的點估計值。

參考答案：

(1)第(1)項，注冊會計師將“抽樣單元界定為每個貨幣單元“做法不當。傳統變量抽樣中，不適合采用每個貨幣單位作為抽樣單元，一般是以一個賬戶余額或一筆交易作為抽樣單元。通常PPS抽樣是以貨幣單位作為抽樣單元。

第(2)項，注冊會計師分層的做法并無不當之處。

第(3)項，“注冊會計師確定樣本規模時不考慮可容忍錯報“的做法是錯誤的。根據在其他因素既定的條件下，可容忍錯報越大，所需的樣本規模越小。

第(4)項，“注冊會計師采用系統選樣方法”的做法可能存在不當。系統選樣如果在統計抽樣中使用，必須要求總體必須是隨機排列的，否則容易發生較大的偏差。因此在確定選樣方法前應當對總體特征的分布進行觀察，如果發現總體特征的分布呈隨機分布，則采用系統選樣法。注冊會計師并未對總體特征進行觀察，直接采用了系統選樣法，因此很可能存在偏差。

第(5)項，“注冊會計師發現樣本發票丟失后直接另找了一個樣本代替”的做法不當。①如果注冊會計師對樣本結果的評價不會因為未檢查項目可能存在錯報而改變，就不需對這些項目進行檢查。②如果未檢查項目可能存在的錯報會導致該類交易或賬戶余額存在重大錯報，注冊會計師就要考慮實施替代程序，為形成結論提供充分的證據。

(2)平均錯報=(樣本實際金額與賬面金額的差額)/樣本規模=(4000000-3600000)/200=2000(元)

推斷總體錯報=2000×4000=8 000 000(元)

試題點評：本題考核的是審計抽樣

4. A注冊會計師負責甲公司2010年12月31日的財務報告內部控制進行審計。A注冊會計師了解到，甲公司將客戶驗貨簽收作為銷售收入確認的時點，部分與銷售相關的控制內容摘錄如下：

(1)每筆銷售業務均需與客戶簽訂銷售合同。

(2)賒銷業務需由專人進行信用審批。

(3)倉庫只有在收到經批準的發貨通知單時才能供貨。

(4)負責開具發票的人員無權修改開票系統中已設置好的商品價目表。

(5)財務人員根據核對一致的銷售合同、客戶簽收單和銷售發票編制記賬憑證并確認銷售收入。

(6) 每月末，由獨立人員對應收賬款明細賬和總賬進行調節。

要求：

(1) 針對上述(1)至(6)項所列控制，逐項指出是否與銷售收入的發生認定直接相關。

(2)從所選出的與銷售收入的發生認定直接相關的控制中，選出一項最應當測試的控制，并簡要說明理由。

參考答案：

(1)第(1)項直接相關。

第(2)項與應收賬款賬面余額的“計價和分攤”認定有關，與銷售收入的發生認定不直接相關。

第(3)項直接相關。

第(4)項與銷售收入的準確性認定有關，與發生認定不直接相關。

第(5)項直接相關。

第(6)項與銷售收入的準確性認定有關，與發生認定不直接相關。

(2)選擇第(5)項。注冊會計師應當評價控制是否足以應對評估的每個相關認定的錯報風險，并選擇其中對形成評價結論具有重要影響的控制進行測試。

對特定的相關認定而言，可能有多項控制應對評估的錯報風險;反之，一項控制可能應對評估的多個相關認定的錯報風險。注冊會計師沒有必要測試與某個相關認定有關的所有控制。在確定是否測試某項控制時，注冊會計師應當考慮該項控制單獨或連同其他控制，是否足以應對評估的某項相關認定的錯報風險，而不論該項控制的分類和名稱如何。

只有具備充分的記錄手續，才有可能實現其他各項控制目標。因此應當選擇第(5)項控制進行測試。

試題點評：本題考核的是內部控制審計

5. A注冊會計師負責審計甲公司2010年度財務報表。在審計過程中，A注冊會計師遇到下列事項：

(1)甲公司擁有3家子公司，分別生產不同的飲料產品。甲公司所處行業整體競爭激烈，市場處于飽和狀態，同行業公司的主營業務收入年增長率低于5%，但甲公司董事會仍要求管理層將2010年度主營業務收入增長率確定為8%。管理層編制的甲公司2010年度財務報表顯示，已按計劃實現收入。

(2)甲公司管理層除領取固定工資外，其獎金金額與當年完成主營業務收入的情況掛鉤。

(3)在以前年度審計中，A注冊會計師未將收入確認作為由于舞弊導致的重大錯報風險領域。

(4)在對日常會計核算過程中作出的會計分錄以及編制財務報表過程中作出的其他調整進行測試時，A注冊會計師向參與財務報告編制過程的人員詢問了與處理會計分錄和其他調整相關的不恰當或異常的活動。

要求：

(1)針對事項(1)和(2)，分析甲公司是否存在舞弊風險因素，并簡要說明理由。

(2)針對事項(3)，分析A注冊會計師未將收入確認為由于舞弊導致的重大錯報風險領域是否適當，并簡要說明理由。

(3)針對事項(4)，簡要說明A注冊會計師除實施詢問程序外，還應當實施哪些程序。

參考答案：

(1)存在著管理層編制虛假財務報告的動機或壓力的舞弊風險因素。甲公司所處行業競爭激烈，行業收入增長率低于5%，而甲公司董事會確定的增長率為8%。產生了管理層編制虛假財務報告的壓力。同時，管理層的收入除固定工資外，還將獎金金額與當年完成主營業務收入的情況掛鉤，產生了管理層編制虛假財務報告的動機和壓力。

(2)A注冊會計師未將收入確認為由于舞弊導致的重大錯報風險領域不正確。根據審計準則的規定。在識別和評估由于舞弊導致的重大錯報風險時，注冊會計師應當基于收入確認存在舞弊風險的假定，評價哪些類型的收入、收入交易或認定導致舞弊風險。

(3)A注冊會計師除執行向參與財務報告編制過程的人員詢問了與處理會計分錄和其他調整相關的不恰當或異常的活動的程序外，還可以執行以下審計程序：

①選擇在報告期末作出的會計分錄和其他調整;

②考慮是否有必要測試整個會計期間的會計分錄和其他調整。

試題點評：本題考核的是對舞弊的考慮以及應對舞弊風險。

6. ABC會計師事務所負責審計D集團公司2010年度財務報表，并委派A注冊會計師擔任審計項目合伙人。D集團公司屬于家電制造行業，共有4家全資子公司，各子公司的相關資料摘錄如下：

要求：

(1)假定在確定某子公司對集團而言是否具有財務重大性時，A注冊會計師采用資產總額、營業收入和利潤總額為基準，代A注冊會計師確定哪些子公司為集團審計中重要組成部分，哪些子公司為非重要組成部分，并簡單說明理由。

(2)針對確定的重要組成部分，簡單說明A注冊會計師執行工作的類型。

(3)針對確定的非重要組成部分，簡單說明A注冊會計師執行工作的類型。

參考答案：

(1)E公司和G公司和H公司應當作為集團審計中重要組成部分。E公司的資產總額、營業收入和利潤總額在集團中所占的份額很大，因此作為重要組成部分。G公司雖然資產總額和利潤總額比重較低，但營業收入在集團中所占的份額較大，并且向部分主要客戶提供特殊退貨安排，因此應當作為重要組成部分。E和G屬于“單個組成部分對集團具有財務重大性”的情況。

H公司雖然資產、收入和利潤的比較較小，但從事了若干遠期外匯交易，以管理2010年度外匯匯率持續波動的風險，屬于“由于其特定性質或情況，可能存在導致集團財務報表發生重大錯報的特別風險”的情況，因此也應當作為重要組成部分。

F公司應當做為非重要組成部分。該公司的資產、收入和利潤占集團的份額較小，且規模較小，業務剛剛開始，財務狀況較為穩定。

(2)針對對重要組成部分需執行的工作：

對于具有財務重大性的單個組成部分，集團項目組或代表集團項目組的組成部分注冊會計師，應當運用該組成部分的重要性，對組成部分財務信息實施審計。

對由于其特定性質或情況，可能存在導致集團財務報表發生重大錯報的特別風險的重要組成部分，集團項目組或代表集團項目組的組成部分注冊會計師應當執行下列一項或多項工作：

①使用組成部分重要性對組成部分財務信息實施審計;

②針對與可能導致集團財務報表發生重大錯報的特別風險相關的一個或多個賬戶余額、一類或多類交易或披露事項實施審計;

③針對可能導致集團財務報表發生重大錯報的特別風險實施特定的審計程序。

(3)對不重要的組成部分所需執行的工作：

①對于不重要的組成部分，集團項目組應當在集團層面實施分析程序。

②選擇不為被審計單位預見的同類其他組成部分，可以增加識別組成部分財務信息重大錯報的可能性。對組成部分的選擇通常實行定期輪換。

③集團項目組可以根據具體情況對組成部分財務信息實施審閱。集團項目組還可以實施追加的程序，作為對審閱程序的補充。

（責任編輯：wrr）

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