期末存貨的計量

一、存貨期末計量原則

資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。

當(dāng)存貨成本低于可變現(xiàn)凈值時，存貨按成本計量;當(dāng)存貨成本高于可變現(xiàn)凈值時，存貨按可變現(xiàn)凈值計量，同時按照成本髙于可變現(xiàn)凈值的差額計提存貨跌價準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益(資產(chǎn)減值損失)。

二、存貨的可變現(xiàn)凈值

可變現(xiàn)凈值，是指在日常活動中，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額。存貨的可變現(xiàn)凈值由存貨的估計售價、至完工時將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用和估計的相關(guān)稅費等內(nèi)容構(gòu)成。

可變現(xiàn)凈值為存貨的預(yù)計未來凈現(xiàn)金流量，而不是簡單地等于存貨的售價或合同價。企業(yè)預(yù)計的銷售存貨現(xiàn)金流量，并不完全等于存貨的可變現(xiàn)凈值。存貨在銷售過程中可能發(fā)生的銷售費用和相關(guān)稅費，以及為達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)還可能發(fā)生的加工成本等相關(guān)支出，構(gòu)成現(xiàn)金流入的抵減項目。企業(yè)預(yù)計的銷售存貨現(xiàn)金流量，扣除這些抵減項目后，才能確定存貨的可變現(xiàn)凈值。

三、存貨期末計量的具體方法

(一)持有存貨的目的

1.產(chǎn)成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，應(yīng)當(dāng)以該存貨的估計售價減去估計的銷售費用和相關(guān)稅費后的金額，確定其可變現(xiàn)凈值。

可變現(xiàn)凈值=估計售價-銷售費用和相關(guān)稅費

2.需要經(jīng)過加工的材料存貨，在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，應(yīng)當(dāng)以所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用和相關(guān)稅費后的金額，確定其可變現(xiàn)凈值。

可變現(xiàn)凈值=估計售價(產(chǎn)成品)-至完工時將要發(fā)生的成本-銷售費用和相關(guān)稅費

(二)估計售價的確定

1.有銷售合同約定的存貨，估計售價等于銷售合同所規(guī)定的價格(即合同價格);

2.沒有銷售合同約定的存貨，估計售價等于一般銷售價格(即市場價格)。

資產(chǎn)負(fù)債表日后事項等的影響

確定存貨可變現(xiàn)凈值時，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日取得最可靠的證據(jù)估計的售價為基礎(chǔ)并考慮持有存貨的目的，資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間存貨售價發(fā)生波動的，如有確鑿證據(jù)表明其對資產(chǎn)負(fù)債表日存貨已經(jīng)存在的情況提供了新的或進(jìn)一步的證據(jù)，則在確定存貨可變現(xiàn)凈值時應(yīng)當(dāng)予以考慮，否則，不應(yīng)予以考慮。

【例題3·計算分析題】20×7年11月1日，甲公司與丙公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，20×8年3月31日，甲公司應(yīng)按每臺15萬元的價格向丙公司提供W2型機(jī)器120臺。

20×7年12月31日，甲公司W(wǎng)2型機(jī)器的成本為1 960萬元，數(shù)量為140臺，單位成本為14萬元/臺。

根據(jù)甲公司銷售部門提供的資料表明，向丙公司銷售的W2型機(jī)器的平均運雜費等銷售費用為0.12萬元/臺;向其他客戶銷售W2型機(jī)器的平均運雜費等銷售費用為0.1萬元/臺。

20×7年12月31日，W2型機(jī)器的市場銷售價格為13.5萬元/臺。

【答案】

1.在例題中，W2型機(jī)器應(yīng)該是可以直接用于出售的產(chǎn)成品或者商品，說明W2型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值等于估計售價減去估計的銷售費用和相關(guān)稅費后的金額。

2.甲公司與丙公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，約定銷售120臺W2型機(jī)器，說明銷售合同的120臺W2型機(jī)器的估計售價等于合同價格(15萬元/臺)。

3.甲公司W(wǎng)2型機(jī)器的庫存數(shù)量為140臺，有合同約定的數(shù)量為120臺，說明剩余的20臺W2型機(jī)器沒有銷售合同，估計售價等于市場價格(13.5萬元/臺)。

有合同約定的120臺W2型機(jī)器設(shè)備的可變現(xiàn)凈值：(15-0.12)×120=1 785.6(萬元)

沒有合同約定的20臺W2型機(jī)器設(shè)備的可變現(xiàn)凈值=(13.5-0.1)×20=268(萬元)

【例題4·計算分析題】 20×7年12月31日，甲公司庫存原材料——C材料的賬面成本為600萬元，單位成本為6萬元/件，數(shù)量為100件，可用于生產(chǎn)100臺W6型機(jī)器。C材料的市場銷售價格為5萬元/件。

C材料市場銷售價格下跌，導(dǎo)致用C材料生產(chǎn)的W6型機(jī)器的市場銷售價格也下跌，由此造成W6型機(jī)器的市場銷售價格由15萬元/臺降為13.5萬元/臺，但生產(chǎn)成本仍為14萬元/臺。將每件C材料加工成W6型機(jī)器尚需投入8萬元，估計發(fā)生運雜費等銷售費用0.5萬元/臺。

【答案】

1.在例題中，C材料是用于生產(chǎn)W6型機(jī)器的，而不是直接用于出售的，說明C材料的可變現(xiàn)凈值等于估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用和相關(guān)稅費后的金額。

2.W6型機(jī)器沒有簽訂銷售合同，所以估計售價等于市場價格(13.5萬元/臺)。

C材料的可變現(xiàn)凈值=(13.5-8-0.5)×100=500(萬元)

(三)計提存貨跌價準(zhǔn)備的方法

1.企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照單個存貨項目計提存貨跌價準(zhǔn)備。

2.對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨，可以按照存貨類別計提存貨跌價準(zhǔn)備。

3.與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項目分開計量的存貨，可以合并計提存貨跌價準(zhǔn)備。

4.存貨存在下列情形之一的，通常表明存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本。

(1)該存貨的市場價格持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見的未來無回升的希望。

(2)企業(yè)使用該項原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價格。

(3)企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫存原材料已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場價格又低于其賬面成本。

(4)因企業(yè)所提供的商品或勞務(wù)過時或消費者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化，導(dǎo)致市場價格逐漸下跌。

(5)其他足以證明該項存貨實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。

5.存貨存在下列情形之一的，通常表明存貨的可變現(xiàn)凈值為零。

(1)已霉?fàn)€變質(zhì)的存貨。

(2)已過期且無轉(zhuǎn)讓價值的存貨。

(3)生產(chǎn)中已不再需要，并且已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨。

(4)其他足以證明已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨。

【例題5·計算分析題】 接【例題3·計算分析題】，判斷甲公司W(wǎng)2型機(jī)器是否需要計提存貨跌價準(zhǔn)備，并進(jìn)行相應(yīng)的會計處理。

【答案】

有合同約定的120臺W2型機(jī)器設(shè)備的可變現(xiàn)凈值(1 785.6)>成本(120×14=1 680)，不需要計提存貨跌價準(zhǔn)備;

沒有合同約定的20臺W2型機(jī)器設(shè)備的可變現(xiàn)凈值(268)>成本(20×14=280)，需要計提存貨跌價準(zhǔn)備12萬元。

會計分錄為：

借：資產(chǎn)減值損失 12

貸：存貨跌價準(zhǔn)備 12

【注意】資產(chǎn)負(fù)債表日，同一項存貨中一部分有合同價格約定、其他部分不存在合同價格的，應(yīng)當(dāng)分別確定其可變現(xiàn)凈值，并與其相對應(yīng)的成本進(jìn)行比較，分別確定存貨跌價準(zhǔn)備的計提或轉(zhuǎn)回的金額，由此計提的存貨跌價準(zhǔn)備不得相互抵銷。例如：在【例題5·計算分析題】中，不能將140臺W2機(jī)器設(shè)備的可變現(xiàn)凈值2 053.6萬元(1 785.6+268)與140臺W2及其設(shè)備的成本1960萬元(1 680+280)直接進(jìn)行比較。

【例題6·計算分析題】接【例題4·計算分析題】，判斷甲公司C材料是否需要計提存貨跌價準(zhǔn)備，并進(jìn)行相應(yīng)的會計處理。

【答案】

C材料的可變現(xiàn)凈值(500)<成本(600)，需要計提存貨跌價準(zhǔn)備。

會計分錄為：

借：資產(chǎn)減值損失 100

貸：存貨跌價準(zhǔn)備 100

(四)存貨跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的處理

資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定存貨的可變現(xiàn)凈值。企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日的狀況為基礎(chǔ)確定，既不能提前確定存貨的可變現(xiàn)凈值，也不能延后確定存貨的可變現(xiàn)凈值，并且在每一個資產(chǎn)負(fù)債表日都應(yīng)當(dāng)重新確定存貨的可變現(xiàn)凈值。

當(dāng)符合存貨跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的條件時，應(yīng)在原已計提的存貨跌價準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。即在對該項存貨、該類存貨或該合并存貨已計提的存貨跌價準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。轉(zhuǎn)回的存貨跌價準(zhǔn)備與計提該準(zhǔn)備的存貨項目或類別應(yīng)當(dāng)存在直接對應(yīng)關(guān)系，但轉(zhuǎn)回的金額以將存貨跌價準(zhǔn)備余額沖減至零為限。

【例題7·計算分析題】 20×7年12月31日，甲公司W(wǎng)7型機(jī)器的賬面成本為500萬元，但由于W7型機(jī)器的市場價格下跌，預(yù)計可變現(xiàn)凈值為400萬元，由此計提存貨跌價準(zhǔn)備100萬元。

假定：

(1)20×8年6月30日，W7型機(jī)器的賬面成本仍為500萬元，但由于W7型機(jī)器市場價格有所上升，使得W7型機(jī)器的預(yù)計可變現(xiàn)凈值變?yōu)?75萬元。

(2)20×8年12月31日，W7型機(jī)器的賬面成本仍為500萬元，由于W7型機(jī)器的市場價格進(jìn)一步上升，預(yù)計W7型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值為555萬元。

【答案】

1.20×8年6月30日，由于W7型機(jī)器市場價格上升，W7型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值有所恢復(fù)，應(yīng)計提的存貨跌價準(zhǔn)備為25(500-475)萬元，則當(dāng)期應(yīng)沖減已計提的存貨跌價準(zhǔn)備75(100-25)萬元，且小于已計提的存貨跌價準(zhǔn)備(100萬元)，因此，應(yīng)轉(zhuǎn)回的存貨跌價準(zhǔn)備為75萬元。

會計分錄為：

借：存貨跌價準(zhǔn)備 750 000

貸：資產(chǎn)減值損失——存貨減值損失 750 000

2.20×8年12月31日，W7型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值又有所恢復(fù)，但是對W7型機(jī)器已計提的存貨跌價準(zhǔn)備的余額為25萬元，因此，當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回的存貨跌價準(zhǔn)備為25萬元(即以將對W7型機(jī)器已計提的“存貨跌價準(zhǔn)備”余額沖減至零為限)。

會計分錄為：

借：存貨跌價準(zhǔn)備 250 000

貸：資產(chǎn)減值損失——存貨減值損失 250 000

(五)存貨跌價準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)

對已售存貨計提了存貨跌價準(zhǔn)備，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計提的存貨跌價準(zhǔn)備，沖減當(dāng)期主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本，實際上是按已售產(chǎn)成品或商品的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本。企業(yè)按存貨類別計提存貨跌價準(zhǔn)備的，也應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價準(zhǔn)備。

【例題8·計算分析題】接【例題7·計算分析題】，如20×8年1月20日，甲公司將W7型機(jī)器出售給乙公司，銷售價格為420萬元。

【答案】

由于W7型機(jī)器之前已經(jīng)計提存貨跌價準(zhǔn)備100萬元，因此銷售結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)成本時，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計提的存貨跌價準(zhǔn)備，沖減當(dāng)期主營業(yè)務(wù)成本。

會計分錄為：

借：應(yīng)收賬款/銀行存款 4 200 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 4 200 000

借：主營業(yè)務(wù)成本 5 000 000

貸：存貨 5 000 000

借：存貨跌價準(zhǔn)備 1 000 000

貸：主營業(yè)務(wù)成本 1 000 000

四、存貨盤虧或毀損的處理

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