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第六節　可供出售金融資產

一、可供出售金融資產概述

可供出售金融資產，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及除下列各類資產以外的金融資產：(1)貸款和應收款項;(2)持有至到期投資;(3)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

相對于交易性金融資產而言，可供出售金融資產的持有意圖不明確。

二、可供出售金融資產的會計處理

可供出售金融資產的會計處理，與以公允價值且其變動計入當期損益的金融資產的會計處理有些類似，但也有不同：

(1)可供出售金融資產的交易費用應當計入初始入賬金額;

(2)可供出售金融資產后續計量時公允價值變動計入所有者權益;

(3)可供出售外幣股權投資因資產負債表日匯率變動形成的匯兌損益計入所有者權益。

相關賬務處理如下：

1.企業取得可供出售的金融資產

(1)股票投資

借：可供出售金融資產——成本 (公允價值與交易費用之和,倒擠差額)

應收股利(已宣告但尚未發放的現金股利)

貸：銀行存款等

(2)債券投資

借：可供出售金融資產——成本 (面值)

應收利息(已到付息期但尚未領取的利息)

可供出售金融資產—利息調整(倒擠差額，也可能在貸方)

貸：銀行存款等

2.資產負債表日計算利息(專指債券類投資的)

(1)分期付息一次還本

借：應收利息(債券面值×票面利率)

貸：投資收益(攤余成本×實際利率)

可供出售金融資產—利息調整(倒擠差額，也可能在借方)

(2)到期時一次還本付息債券

借：可供出售金融資產—應計利息(債券面值×票面利率)

貸：投資收益(攤余成本×實際利率)

可供出售金融資產—利息調整(倒擠差額，也可能在借方)

3.資產負債表日公允價值變動

(1)公允價值上升

借：可供出售金融資產——公允價值變動

貸：資本公積——其他資本公積

(2)公允價值下降

借：資本公積——其他資本公積

貸：可供出售金融資產——公允價值變動

4.資產負債表日減值(公允價值發生了明顯的變化)

借：資產減值損失(減記的金額)

貸：資本公積—其他資本公積(轉出原計入資本公積的累計損失金額)

可供出售金融資產—公允價值變動

【例題·分錄題】甲公司2007年6月10日購入A公司股票，成本是100萬元，購入后作為一項可供出售的金融資產，到了2007年的12月31日，該部分股票公允價值是95萬元。到了2008年12月31日，A公司的股票公允價值嚴重下跌，假定甲公司持有的A公司股票公允價值是60萬元，且不考慮其他情況。

『正確答案』

甲公司賬務處理如下：

2007年12月31日

借：資本公積——其他資本公積 5

貸：可供出售金融資產-公允價值變動 5

2008年12月31日

借：資產減值損失 40

貸：資本公積-其他資本公積 5

可供出售金融資產——公允價值變動 35

5.減值損失轉回

(1)債券類投資(債權工具)

借：可供出售金融資產—公允價值變動

貸：資產減值損失

(2)股票投資類(權益工具)

借：可供出售金融資產—公允價值變動

貸：資本公積——其他資本公積

在活躍市場沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資發生的減值損失，不得轉回。

6.出售可供出售的金融資產

借：銀行存款等

貸：可供出售金融資產(成本，利息調整、公允價值變動、應計利息等)

資本公積—其他資本公積(轉出的公允價值累計變動額，也可能在借方)

投資收益(差額，也可能在借方)

【例題·單選題】資產負債表日，可供出售金融資產的公允價值與其上一資產負債表日公允價值之間的差額，應記入的會計科目是() (2008年)

A.投資收益 B.資本公積

C.財務費用 D.公允價值變動損益

『正確答案』B

『答案解析』資產負債表日，企業應該按照可供出售金融資產的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產——公允價值變動”，貸記“資本公積——其他資本公積”，或相反分錄。所以本題選擇B。

【例2-5】乙公司于20×6年7月1日從二級市場購入股票10 000股，每股市價15元，手續費3 000元;初始確認時，該股票劃分為可供出售金融資產。

乙公司至20×6年12月31日仍持有該股票。該股票當時的市價為16元。

20×7年2月1日，乙公司將該股票售出，售價為每股13元，另支付交易費用1 300元。假定不考慮其他因素，乙公司的賬務處理如下：

(1)20×6年7月1日，購入股票

借：可供出售金融資產——成本 153 000(10 000×15+3 000)

貸：銀行存款 　153 000

(2)20×6年12月31日，確認股票價格變動

借：可供出售金融資產——公允價值變動7 000(10 000×16-153 000)

貸：資本公積——其他資本公積 7 000

(3)20×7年2月1日，出售股票

借：銀行存款 128 700(10 000×13-1 300)

資本公積——其他資本公積 　7 000

投資收益 　24 300

貸：可供出售金融資產——成本 　153 000

——公允價值變動 　7 000

接上題，假定該公司將這部分股票購入后，劃分為交易性金融資產，其余條件不變，則乙公司的賬務處理為：

(1)20×6年7月1日，購入股票

借：交易性金融資產——成本 150 000(10 000×15)

投資收益 　3 000

貸：銀行存款 　153 000

(2)20×6年12月31日，確認股票價格變動

借：交易性金融資產——公允價值變動10 000(10 000×16-150 000)

貸：公允價值變動損益 10 000

(3)20×7年2月1日，出售股票

借：銀行存款 　128 700(10 000×13-1 300)

投資收益 21 300

公允價值變動損益 10 000

貸：交易性金融資產——成本 150 000

——公允價值變動 10 000

【例2-6】20×7年1月1日，甲公司支付價款1 028.24元購入某公司發行的3年期公司債券，該公司債券的票面總金額為1 000元，票面年利率為4%，實際利率為3%。利息每年末支付，本金到期支付。甲公司將該公司債券劃分為可供出售金融資產。20×7年12月31日，該債券的市場價格為1 000.09元。假定不考慮交易費用和其他因素的影響，甲公司的賬務處理如下：

『正確答案』

(1)20×7年1月1日，購入債券

借：可供出售金融資產——成本 　1 000

——利息調整 　28.24

貸：銀行存款 1 028.24

(2)20×7年12月31日，收到債券利息、確認公允價值變動

實際利息=1 028.24×3%=30.85(元)

應收利息=1 000×4%=40(元)

利息調整=40-30.85=9.15(元)

借：應收利息 40

貸：投資收益 　30.85

可供出售金融資產——利息調整 9.15

借：銀行存款 40

貸：應收利息 40

年末攤余成本=1 028.24-9.15=1 019.09(元)

年末市場價格為1 000.09元

公允價值變動=1 019.09-1 000.09=19(元)

借：資本公積——其他資本公積 19

貸：可供出售金融資產——公允價值變動 19

【例2-7】20×7年5月6日，甲公司支付價款1 026 000元(含交易費用1 000元和已宣告發放現金股利25 000元)，購入乙公司發行的股票20萬股，占乙公司有表決權股份的0.5%。甲

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