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資產評估師考試財務會計考點精講(75)

(一)計稅基礎和暫時性差異

1.資產的計稅基礎

資產的計稅基礎是指企業收回資產賬面價值過程中，按照稅法規定計算應納稅所得額時可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。即該項資產在未來使用或最終處置時，允許作為成本或費用在稅前列支的金額，用公式表示如下：

資產的計稅基礎=未來可稅前列支的金額

資產在某一資產負債表日的計稅基礎=資產成本-以前期間已稅前列支的金額

通常情況下，資產在取得時其入賬價值(賬面價值)與其計稅基礎是相同的。但由于在后續計量過程中因企業會計準則規定與稅法規定不同，使得資產的賬面價值與計稅基礎之間產生了暫時性差異。

對某項已投入使用的固定資產來說，其賬面價值等于其入賬時的實際成本減去已計提的累計折舊和減值準備后的余額，而其計稅基礎等于其入賬時的實際成本減去已計提的累計折舊后的余額，所以計提減值準備也會產生差異。

【例題·計算題】假設某項環保設備的原價為1000萬元，使用年限為10年，會計處理時按直線法計提折舊，稅收處理時按雙倍余額遞減法計算稅前扣除折舊費用，凈殘值為0。在使用2年后的會計期末，企業對該項設備計提了80萬元的固定資產減值準備。

『正確答案』則在該會計期末，該項設備的賬面價值為1000-100-100-80=720(萬元)，計稅基礎為1000-200-160=640(萬元)，二者之間的暫時性差異為80萬元。

2.負債的計稅基礎

負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間按照稅法規定計算應納稅所得額時可予抵扣的金額。即：

負債的計稅基礎=負債的賬面價值-未來可稅前列支的金額

通常情況下，短期借款、應付票據、應付賬款、其他應付款等負債的確認和償還，不會對當期損益和應納稅所得額產生影響，因此其計稅基礎即為賬面價值。但在某些情況下，對自費用中提取的負債的確認可能會影響損益，并影響不同期間的應納稅所得額，使其計稅基礎與賬面價值之間產生差額。

【例題·計算題】企業因或有事項確認的預計負債。企業會計準則規定對于預計負債，在滿足確認條件時，按照履行現時義務所需支出的最佳估計數確認。假定企業因產品售后服務確認了100萬元預計負債，計入當期損益。按照稅法規定，與預計負債相關的費用，視相關交易事項的具體情況，一般在實際發生時準予稅前扣除。

『正確答案』因此該項預計負債的計稅基礎為0。這就是說，在期末資產負債表中，該項預計負債的賬面價值為100萬元，計稅基礎為0，二者之間的暫時性差異為100萬元。

提示：對于擔保形成的預計負債，稅法規定，相關支出不屬于與生產經營相關的必要支出，因此不得稅前抵扣。此時，該項預計負債未來可抵扣金額為0，則其計稅基礎等于賬面價值，兩者之間沒有差異。

3.暫時性差異的類型

暫時性差異是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。未作為資產和負債確認的項目，按照稅法規定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。例如，對企業附有銷售退回條件的商品銷售尚未確認的收入，按稅法規定，應當計繳所得稅，這就是說，雖然企業沒有將應收的款項確認為一項資產，但仍產生了暫時性差異。

按照暫時性差異對未來期間應稅金額的影響，可將暫時性差異分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

(1)應納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。例如，交易性金融資產的公允價值變動。按照企業會計準則規定，交易性金融資產期末應以公允價值計量，公允價值的變動計入當期損益;而稅法規定交易性金融資產在持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額，即其計稅基礎保持不變，這就產生了交易性金融資產的賬面價值與計稅基礎之間的差異。

【例題·計算題】假定某企業持有一項交易性金融資產，成本為1000萬元，期末公允價值為1500萬元，即期末賬面價值為1500萬元，而計稅基礎仍維持1000萬元不變。

『正確答案』由于該項資產的升值部分為500萬元，在將來收回時將會產生應交所得稅，因此該項資產的賬面價值1500萬元與其計稅基礎1000萬元之間的差額500萬元屬于應納稅暫時性差異。

(2)可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。

【例】某企業期末持有一批存貨，原賬面價值(賬面成本)為1000萬元，估計其可變現凈值為800萬元，按照存貨準則規定，計提了存貨跌價準備200萬元。但是稅法規定存貨跌價損失在發生實質性損失前不允許稅前扣除，因此該批存貨的計稅基礎仍為1000萬元。由于存貨跌價準備在存貨處置時可從應納稅所得額中扣除，在期末資產負債表中，該批存貨的賬面價值800萬元與其計稅基礎1000萬元之間的差額200萬元屬于可抵扣暫時性差異。

【總結】關于暫時性差異的掌握方法

方法1：記憶法

(1)應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。應納稅暫時性差異產生遞延所得稅負債。

①資產的賬面價值大于其計稅基礎

②負債的賬面價值小于其計稅基礎

(2)可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產。

①資產的賬面價值小于其計稅基礎

②負債的賬面價值大于其計稅基礎

方法2：公式理解法

(1)資產產生的暫時性差異=資產的賬面價值-資產的計稅基礎

=資產的賬面價值-資產的未來可抵扣的金額

通俗的說法：資產的賬面價值，可以視為收入，而資產的計稅基礎，可以視為成本費用。

收入-費用 >0,產生利潤，應當納稅。

收入-費用 <0，產生虧損，抵減稅款

(2)負債產生的暫時性差異=負債的賬面價值-負債的計稅基礎

負債的計稅基礎=負債的賬面價值-未來可稅前列支的金額

負債產生的暫時性差異=負債的賬面價值-(負債的賬面價值-未來期間計稅時按照稅法規定可予稅前扣除的金額)=未來期間計稅時按照稅法規定可予稅前扣除的金額

結論：一般而言，負債要么不產生暫時性差異，要么產生的是可抵扣的暫時性差異，但交易性金融負債，即可能產生可抵扣暫時性差異，也可能產生應納稅暫時性差異。

【例9-15】某企業持有一項交易性金融資產，成本為1 000萬元，期末公允價值為1 500萬元，如計稅基礎仍維持1 000萬元不變。

『正確答案』該計稅基礎與其賬面價值之間的差額500萬元即為應納稅暫時性差異。

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（責任編輯：中大編輯）

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