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本文主要介紹2012年注冊資產評估師考試《財務會計》第三章 存貨的知識點精講輔導，希望對您的復習有所幫助!!

第四節　存貨的期末計量

會計期末，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。

一、成本與可變現凈值孰低的含義

成本與可變現凈值孰低法是指對期末存貨按照成本與可變現凈值兩者之中較低者進行計量的方法，即當存貨成本低于其可變現凈值是，期末存貨按成本計價；當存貨成本高于其可變現凈值時，期末存貨按可變現凈值計價。

存貨成本，是指期末存貨的實際成本。（注意，不是存貨的賬面價值，賬面價值是同時考慮存貨成本以及存貨跌價準備的）

可變現凈值，是指存貨的預計未來凈現金流入量。企業預計的銷售存貨現金流量，并不完全等于存貨的可變現凈值。存貨在銷售過程中可能發生的銷售費用和相關稅費，以及為達到預定可銷售狀態還可能發生的加工成本等相關支出，構成現金流入的抵減項目。企業預計的銷售存貨現金流量，扣除這些抵減項目后，才能確定存貨的可變現凈值。

二、存貨減值跡象的判斷★

存貨存在下列情形之一的，表明存貨的可變現凈值低于成本：

（1）該存貨的市場價格持續下跌，并且在可預見的未來無回升的希望。（這種存貨主要是指可以用于對外出售的產成品）

（2）企業使用該項原材料生產的產品的成本大于產品的銷售價格。（這里考慮的是原材料的生產情況，即仍然存在使用價值）

（3）企業因產品更新換代，原有庫存原材料已不適應新產品的需要，而該原材料的市場價格又低于其賬面成本。（無使用價值，但仍有轉讓價值。）

（4）因企業所提供的商品或勞務過時或消費者偏好改變而使市場的需求發生變化，導致市場價格逐漸下跌。（主要是指可以出售的產成品）

（5）其他足以證明該項存貨實質上已經發生減值的情形。

存貨存在下列情形之一的，表明存貨的可變現凈值為零：★

（1）已霉爛變質的存貨；

（2）已過期且無轉讓價值的存貨；

（3）生產中已不再需要，并且已無使用價值和轉讓價值的存貨；

（4）其他足以證明已無使用價值和轉讓價值的存貨。

【例題·多選題】下列各項中，通常表明存貨具有減值跡象的有（ ）。（2007年）

A.因消費者偏好改變而使市場需求發生變化，導致市場價格逐漸下跌

B.企業因產品更新換代，原有庫存材料不適應新產品的需要，但市場價格高于其賬面成本

C.存貨的市場價格持續下跌，并在可預見的未來無回升的希望

D.企業使用該材料生產的產品成本大于其銷售價格

E.存貨大量積壓，其銷售價格不斷波動

『正確答案』ACD

『答案解析』選項B，企業因產品更新換代，原有庫存材料不適應新產品的需要，但市場價格高于其賬面成本，說明該存貨沒有發生減值，可以按高于賬面成本的價格進行轉讓。選項E，銷售價格不斷波動，并非存貨減值的跡象。

三、存貨可變現凈值的確定

（一）企業確定存貨可變現凈值時應考慮的因素

1.應當以取得的確鑿證據為基礎；

2.持有存貨的目的；一般來講，企業持有存貨的目的，一是持有以備出售，如商品、產成品；二是將在生產過程或提供勞務過程中耗用，如材料等。

3.資產負債表日后事項等的影響。在確定資產負債表日存貨的可變現凈值時，應當以資產負債表日取得的最可靠證據估計的售價為基礎并考慮持有存貨的目的，資產負債表日至財務報告批準報出日之間存貨售價發生波動的，如有證據表明其對資產負債表日存貨已經存在的情況提供了新的或進一步的證據，應當作為調整事項進行處理；否則，應作為非調整事項。（2011年變化內容）

（二）不同存貨可變現凈值的確定★★☆

1.產成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，其可變現凈值應當為在正常生產經營過程中，該存貨的估計售價減去估計的銷售費用和相關稅費等后的金額。（銷售為目的）

可變現凈值＝估計售價－估計的銷售費用和相關稅金

【例題·單選題】某企業的原材料按計劃成本計價，年末"原材料--甲材料"賬戶借方余額500萬元，"材料成本差異--甲材料"賬戶貸方余額10萬元。年末對該種原材料（直接對外銷售）進行減值測試，預計售價（不含增值稅額）為470萬元，預計銷售費用等為20萬元。假定該種原材料前期未計提跌價準備，且不考慮其他因素的影響，該種原材料應計提的存貨跌價準備為（ ）萬元。（2009年）

A.20

B.30

C.40

D.50

『正確答案』C

『答案解析』該種原材料由于是直接對外銷售，因此其可變現凈值為470－20＝450（萬元），其實際成本為500－10＝490（萬元），應當計提的跌價準備為490－450＝40（萬元）

2.需要經過加工的材料存貨（生產耗用為目的）★★★

如原材料、在產品、委托加工物資等，由于持有該材料的目的是用于生產產品，而不是出售，該材料存貨的價值將體現在用其生產的產成品上。

（1）如果用其生產的產成品的可變現凈值預計高于成本，該材料應當按照成本計量。

【例3-8】20×1年12月31日，甲公司庫存原材料--A材料的賬面價值（成本）為3 000 000元，市場購買價格總額為2 800 000元。假設不發生其他購買費用；用A材料生產的產成品--W1型機器的可變現凈值高于成本。

要求：根據上述資料確定20×1年12月31日A材料的價值。

本例中，A材料的賬面價值（成本）雖然高于其市場價格，但由予用其生產的產成品-一W1型機器的可變現凈值高于成本，即用該原材料生產的最終產品此時并沒有發生價值減損，因此，A材料仍應按成本計量，即仍應按3 000 000元列示在20×1年12月31日的資產負債表的存貨項目中。

【例題·單選題】企業某種原材料的賬面成本為50萬元，市場價格為45萬元。該原材料全部用于產品生產，生產出產成品的銷售價格總額為100萬元：生產過程中需要發生的職工薪酬總額為20萬元，制造費用總額為20萬元。假定該原材料以前未計提存貨跌價準備，且不考慮其他因素，企業應為該原材料計提的存貨跌價準備為（ ）萬元。（2008年）

A.0

B.5

C.10

D.15

『正確答案』A

『答案解析』需要經過加工的材料存貨，用其生產的產品的可變現凈值高于成本的，該材料仍然應當按照成本計量；材料價格的下降表明產成品的可變現凈值低于成本的，該材料應當按照可變現凈值計量。本題產品的成本＝50＋20＋20＝90（萬元），產品的可變現凈值＝100（萬元），產品的可變現凈值高于成本，則材料仍按照成本計量。所以應計提的存貨跌價準備的金額是0。選項A正確。

（2）如果材料價格的下降等原因表明產成品的可變現凈值低于成本，則該材料應按可變現凈值計量。其可變現凈值為在正常生產經營過程中，以該材料所生產的產成品的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額確定。

可變現凈值＝產品估計售價－至完工估計將要發生的成本－銷售產品估計的銷售費用和相關稅金

【例3-9】20×1年12月31日，甲公司庫存原材料--B材料的賬面價值（成本）為120 000元，市場購買價格總額為100 000元。假設不發生其他購買費用；由于B材料市場銷售價格下降，市場上用B材料生產的W2型機器的市場銷售價格也發生了相應下降，其市場銷售價格總額由300 000元降為250 000元，但生產成本仍為280 000元。將B材料加工成W2型機器尚需投入160 000元，估計銷售費用及稅金為10 000元。

要求：根據上述資料確定20×1年12月31日B材料的價值。

（1）計算用該原材料所生產的產成品的可變現凈值：

W2型機器的可變現凈值＝W2型機器估計售價一估計銷售費用及稅金＝250 000-10 000＝240 000（元）

（2）將用該原材料所生產的產成品的可變現凈值與其成本進行比較：

W2型機器的可變現凈值240 000元小于其成本280 000元，即B材料價格的下降和W2型機器銷售價格的下降表明W2型機器的可變現凈值低于其成本，因此，B材料應按可變現凈值計量。

（3）計算該材料的可變現凈值，并確定其期末價值：

B材料的可變現凈值＝W2型機器估計售價一將B材料加工成W2型機器尚需投入的成本一估計銷售費用及稅金＝250 000-160 000-10 000＝80 000（元）

B材料的可變現凈值80 000元小于其成本120 000元，因此，B材料的期末價值應為其可變現凈值80 000元。

3.為執行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，其可變現凈值通常應當以產成品或商品的合同價格而不是以估計售價，減去估計的銷售費用和相關稅費等后的金額確定。（生產耗用為目的）★★★

（1）如果企業與購買方簽訂了銷售合同（或勞務合同，下同），并且銷售合同訂購的數量大于或等于企業持有存貨的數量，在這種情況下，在確定與該項銷售合同直接相關存貨的可變現凈值時，應當以銷售合同價格作為其可變現凈值的計算基礎。

（2）如果企業持有存貨的數量多于銷售合同訂購數量，則超出該銷售合同訂購的數量的存貨，應以一般銷售價格作為可變現凈值的計算基礎。

【例3一10】甲公司20×1年12月31日庫存A型設備12臺，賬面價值（成本）為510 000元。20×1

（責任編輯：中大編輯）

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