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三、總部資產減值的會計處理

1.企業(yè)總部資產包括企業(yè)集團或其事業(yè)部的辦公樓、電子數據處理設備、研發(fā)中心等資產。

總部資產的顯著特征是難以脫離其他資產或者資產組產生獨立的現金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產組。因此，總部資產通常難以單獨進行減值測試，需要結合其他相關資產組或者資產組組合進行。

資產組組合，是指由若干個資產組組成的最小資產組組合，包括資產組或者資產組組合，以及按合理方法分攤的總部資產部分。

2.有跡象表明某項總部資產可能發(fā)生減值的，企業(yè)應當計算確定該總部資產所歸屬的資產組或者資產組組合的可收回金額，然后將其與相應的賬面價值相比較，據以判斷是否需要確認減值損失。

3.企業(yè)在對某一資產組進行減值測試時，應當先認定所有與該資產組相關的總部資產，再根據相關總部資產能否按照合理和一致的基礎分攤至該資產組，分別下列情況進行處理：

（1）對于相關總部資產能夠按照合理和一致的基礎分攤至該資產組的部分，應當將該部分總部資產的賬面價值分攤至該資產組，再據以比較該資產組的賬面價值（包括已分攤的總部資產的賬面價值部分）和可收回金額，并按照前述有關資產組的減值損失處理順序和方法處理。

（2）對于相關總部資產難以按照合理和一致的基礎分攤至該資產組的，應當按照下列步驟處理：

首先，在不考慮相關總部資產的情況下，估計和比較資產組的賬面價值和可收回金額，按差額確認資產減值損失。

其次，比較所認定的資產組組合的賬面價值（包括已分攤的總部資產的賬面價值部分）和可收回金額，按其差額確認資產減值損失，并按照前述有關資產組減值損失的處理順序和方法處理。

四、商譽減值的會計處理

（一）商譽減值測試的基本要求

1.企業(yè)合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了時進行減值測試。☆

2.商譽應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。相關的資產組或者資產組組合應當是能夠從企業(yè)合并的協同效應中受益的資產組或者資產組組合，并且不應當大于企業(yè)所確定的報告分部。

3.為了進行商譽減值測試，因企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值，應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產組；難以分攤至相關資產組的，應當將商譽分攤至相關的資產組組合。

在將商譽的賬面價值分攤至相關的資產組或資產組組合時，應當按照各資產組或者資產組組合的公允價值占相關資產組或者資產組組合公允價值總額的比例進行分攤。公允價值難以可靠計量的，按照各資產組或資產組組合的賬面價值占相關資產組或資產組組合賬面價值總額的比例進行分攤。

【補充】對于已經分攤商譽的資產組或資產組組合，不論是否存在資產組或資產組組合可能發(fā)生減值的跡象，每年都應當通過比較包含商譽的資產組或資產組組合的賬面價值與可收回金額進行減值測試。☆

由于進行重組等原因而改變了其報告結構，從而影響到已分攤商譽的一個或者多個資產組或者資產組組合構成的，企業(yè)應當重新進行分攤。（公允價值或者賬面價值）

4.在對包含商譽的相關資產組或者資產組組合進行減值測試時，如與商譽相關的資產組或者資產組組合存在減值跡象的，應當按照下列步驟處理：

（1）先對不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失。

（2）再對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，比較這些相關資產組或者資產組組合的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與其可收回金額，如相關資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認相應的減值損失。

5.減值損失金額應當先抵減分攤至資產組或者資產組組合中商譽的賬面價值，再根據資產組或者資產組組合中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。

相關減值損失的處理順序和方法與有關資產組減值損失的處理順序和方法相一致。

（二）商譽減值損失的會計處理

借：資產減值損失

貸：商譽減值準備

【例題6·單選題】下列有關商譽減值的說法中，不正確的是（ ）。

A.商譽不管有無出現減值的跡象，每年都應進行減值測試

B.商譽不能獨立存在，商譽應分攤到相關資產組后進行減值測試

C.測試商譽減值的資產組的賬面價值應包括分攤的商譽的價值

D.商譽應與資產組內的其他資產一樣，按比例分攤減值損失

『正確答案』D

『答案解析』減值損失金額應當先抵減分攤至資產組或者資產組組合中商譽的賬面價值，再根據資產組或者資產組組合中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值，故D選項不對。

【例題·綜合題】（2008年）甲公司為一家生產X產品的上市公司，與X產品生產、銷售直接相關的部門有A、B、C和D。部門A生產產品部件（該產品部件不存在活躍市場），由部門B或者C進行組裝、包裝，包裝后必須經由部門D對外運輸后方可銷售，部門B、C在產品部件供應方面的管理是統一的，部門D除承擔X產品的運輸外，還負責其他物資產品的運輸，并按市場價格收取運輸費用。

自2008年起，由于市場需求及技術進步等因素影響，X產品的銷量大幅度減少。甲公司在2008年12月31日，對上述部門的資產進行減值測試，有關情況如下：

1.2008年12月31日，部門A、B、C、D的資產賬面價值分別為400萬元、300萬元、200萬元和500萬元。

2.如果以減值測試當日的狀態(tài)出售部門C，預計售價為190萬元，預計處置費用為16萬元。部門C的未來現金流量現值無法單獨確定。

3.如果以減值測試當日的狀態(tài)出售部門D，預計售價為450萬元，預計處置費用為15萬元。

4.預計運輸部門D的必要報酬率為5%，在測試當日預計該部門尚可運營3年。2009年1月至2011年12月，部門D預計的現金流入和流出情況如下：2009年的現金流入為1000萬元，現金流出為830萬元，此后2年將在前一年基礎上每年下降5%。除上述情況外，不考慮其他因素。

要求：

1.分析、判斷甲公司哪些部門應認定為一個資產組。

2.計算確定部門 A、B、C、D各單項資產2008年度應計提的減值準備金額，并進行相應的會計處理。

（計算及會計分錄中的金額以萬元為單位）

『正確答案』

1.部門A、B、C屬于一個資產組。部門D可以單獨產生現金流量，所以單獨進行減值測試。

2.（1）部門D的未來現金流量的現值＝440.92（萬元），公允價值減去處置費用的金額＝450－15＝435（萬元），則可收回金額為440.92萬元。

部門D計提的減值準備金額＝500－440.92＝59.08（萬元）

借：資產減值損失--部門D 　59.08

貸：固定資產減值準備--部門D 　59.08

（2）資產組部門A、B、C的未來現金流量現值＝1160.92－440.92＝720（萬元）。

資產組的賬面價值＝400＋300＋200＝900（萬元），所以資產組發(fā)生的減值金額＝900－720＝180（萬元）。

部門A應分攤的減值損失金額＝180×400/900＝80（萬元）

部門B應分攤的減值損失金額＝180×300/900＝60（萬元）

部門C應分攤的減值損失金額＝180×200/900＝40（萬元）

減值后，部門A、B、C的賬面價值分別是320萬元，240萬元和160萬元，因為部門C的公允價值減去處置費用后的金額＝190－16＝174（萬元），所以部門C只能承擔26萬元（200萬－174萬）的減值金額，剩余的減值金額14萬（40萬－26萬）在部門A、B進行二次分攤。

則部門A二次分攤確認的減值損失金額＝14×320/（320＋240）＝8（萬元）

二次分攤后部門A應確認的減值損失總額＝80＋8＝88（萬元）

部門B二次分攤確認的減值損失金額＝14×240/（320＋240）＝6（萬元）

二次分攤后部門B應確認的減值損失總額＝60＋6＝66（萬元）

賬務處理如下：

借：資產減值損失--部門A 　88

--部門B 　66

--部門C 　26

貸：固定資產減值準備--部門A 　88

--部門B 　66

--部門C 　26

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