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資產評估師考試財務會計考點精講(55)

第四節　借款費用的核算

一、借款費用概述

借款費用是指企業因借入資金所付出的代價，包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額等。具體來說，包括以下各項內容：

1.因借款而發生的利息

2.因借款而發生的折價或溢價的攤銷

主要是指發行債券等所發生的折價或者溢價，發行債券中的折價或者溢價，其實質是對債券票面利息的調整(即將債券票面利率調整為實際利率)，屬于借款費用的范疇。

3.因借款而發生的輔助費用

因借款而發生的輔助費用，是指企業在借款過程中發生的諸如手續費、傭金、印刷費等交易費用。

4.因外幣借款而發生的匯兌差額

外幣借款相關匯率變化所導致的匯兌差額屬于借款費用的有機組成部分。

【例題·多選題】

1.下列各項中，屬于借款費用的有( )。

A.發行公司債券時發生的折價

B.發行公司債券時發生的發行費用

C.發行公司債券發生的利息

D.發行的公司債券發生的匯兌損失

E.發行公司債券時發生的溢價

『正確答案』BCD

『答案解析』借款費用包括利息、溢折價的攤銷額、輔助費用和匯兌損益，但是溢折價不屬于借款費用，所以選項“A和E”不正確。

通常情況下，借款費用的確認原則是：

企業發生的借款費用(包括利息、折溢價攤銷、輔助費用、匯兌差額等)，應按照規定，分別計入有關科目：

1.屬于籌建期間不應計入相關資產價值的借款費用，計入管理費用。(注意，教材規定錯誤，無需計入長期待攤費用，直接計入管理費用即可。)

2.屬于經營期間不應計入相關資產價值的借款費用，計入財務費用。

3.屬于發生的與購建或者生產符合資本化條件的資產有關的借款費用，按規定在購建或者生產的資產達到預定可使用或者可銷售狀態前應予以資本化的，計入相關資產的成本，視資產的不同，分別計入“在建工程”、“制造費用”、“研發支出”等科目。

提示：對于建造合同成本，符合條件的情況下，也可以認定為符合資本化條件的資產。因此利息費用也可能計入“工程施工——合同成本”中。

4.購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態后所發生的借款費用以及規定不能予以資本化的借款費用，計入財務費用。

提示：暫停資本化期間發生的借款利息，計入財務費用。

二、借款費用資本化的確認

(一)借款費用資本化的范圍

1.借款費用應予資本化的資產范圍。

符合資本化條件的資產，指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。提示：無形資產的研發、建造合同等，也可以是符合資本化條件的資產。

2.借款費用應予資本化的借款范圍。資本化的借款范圍包括專門借款和一般借款。

其中專門借款，是指為購建或者生產符合資本化條件的資產而專門借入的款項，通常簽訂有標明該用途的借款合同;一般借款是指除專門借款之外的借款。

【例題·多選題】

1.下列各項資產中，屬于借款費用確認和計量時應予資本化的資產范圍有( )。(2007年)

A.自行建造的用于出租的建筑物

B.委托加工的物資

C.自行開發的用于對外出售的房產

D.融資租入的運輸設備

E.國內采購的生產設備

『正確答案』ACDE

『答案解析』選項B，加工期限一般較短，不屬于應予資本化的資產范圍。

(二)開始資本化的條件

借款費用必須同時滿足以下三個條件時，才能允許開始資本化，計入相關資產的成本。

1.資產支出已經發生。資產支出包括為購建或生產符合資本化條件的資產而以支付現金、轉移非現金資產和承擔帶息債務形式所發生的支出。

①支付現金是指用貨幣資金支付符合資本化條件的資產的購建或者生產支出;

②轉移非現金資產是指企業將自己的非現金資產用于符合資本化條件的資產的購建或生產，如將自產產品用于固定資產建造，將自己生產的產品向其他企業換取用于固定資產建造所需的工程物資等。

③承擔帶息債務是指企業為了購建或者生產符合資本化條件的資產所需用物資等而承擔帶息應付款項(如帶息應付票據)。即企業以帶息票據購入工程物資，在賒購日即認為資產支出已經發生，如為不帶息票據，則應在實際支付票款時作為資產支出的發生日。

如果企業委托其他單位建造固定資產，則企業向受托單位支付第一筆預付款或第一筆進度款時，即認為資產支出已經發生。

【例題·多選題】

1.借款費用資本化的條件之一是資產支出已經發生。下列交易或事項中，滿足“資產支出已經發生”條件的有( )。(2007年)

A.以本企業生產的產品用于工程建造

B.以銀行存款購買的工程物資投入工程建造

C.購買但尚未付款的工程物資投入工程建造

D.以帶息商業匯票購買的工程物資投入工程建造

E.以不帶息商業匯票購買的工程物資投入工程建造

『正確答案』ABD

2.借款費用已經發生。指企業已經發生了因購建或生產符合資本化條件的資產而專門借入款項的借款費用或者所占用的一般借款的利息、折價溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額等借款費用。

3.為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始。

指符合資本化條件的資產的實體建造或生產工作已經開始，如主體設備的安裝、廠房的實際開工建造等;不包括僅僅持有資產、但沒有發生為改變資產形態而進行實質上的建造或者生產活動的情況，如只購置了建筑用地但未發生有關房屋建造活動等。

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（責任編輯：中大編輯）