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第四節　借款費用的核算

一、借款費用概述

借款費用是指企業困借入資金所付出的代價，包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額等。具體來說，包括以下各項內容：

1、因借款而發生的利息

2、因借款而發生的折價或溢價的攤銷

主要是指發行債券等所發生的折價或者溢價，發行債券中的折價或者溢價，其實質是對債券票面利息的調整(即將債券票面利率調整為實際利率)，屬于借款費用的范疇。

3、因借款而發生的輔助費用

因借款而發生的輔助費用，是指企業在借款過程中發生的諸如手續費、傭金、印刷費等交易費用。

4、因外幣借款而發生的匯兌差額

外幣借款相關匯率變化所導致的匯兌差額屬于借款費用的有機組成部分。

通常情況下，借款費用的確認原則是：

企業發生的借款費用(包括利息、折溢價攤銷、輔助費用、匯兌差額等)，應按照規定，分別計入有關科目：

1、屬于籌建期間不應計入相關資產價值的借款費用，計入管理費用。

2、屬于經營期間不應計入相關資產價值的借款費用，計入財務費用。

3、屬于發生的與購建或者生產符合資本化條件的資產有關的借款費用，按規定在購建或者生產的資產達到預定可使用或者可銷售狀態前應予以資本化的，計入相關資產的成本，視資產的不同，分別計入“在建工程”、“制造費用”、“研發支出”等科目。

4、購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態后所發生的借款費用以及規定不能予以資本化的借款費用，計入財務費用。

提示：暫停資本化期間發生的借款利息，計入財務費用。

二、借款費用資本化的確認

(一)借款費用資本化的范圍

1、借款費用應予資本化的資產范圍。

符合資本化條件的資產，指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。提示：無形資產的研發、建造合同等，也可以是符合資本化條件的資產。

2、借款費用應予資本化的借款范圍。資本化的借款范圍包括專門借款和一般借款。

其中專門借款，是指為購建或者生產符合資本化條件的資產而專門借入的款項，通常簽訂有標明該用途的借款合同;一般借款是指除專門借款之外的借款。

(二)開始資本化的條件

借款費用必須同時滿足以下三個條件時，才能允許開始資本化，計入相關資產的成本。

1、資產支出已經發生。資產支出包括為購建或生產符合資本化條件的資產而以支付現金、轉移非現金資產和承擔帶息債務形式所發生的支出。

①支付現金是指用貨幣資金支付符合資本化條件的資產的購建或者生產支出;

②轉移非現金資產是指企業將自己的非現金資產用于符合資本化條件的資產的購建或生產，如將自產產品用于固定資產建造，將自己生產的產品向其他企業換取用于固定資產建造所需的工程物資等。

③承擔帶息債務是指企業為了購建或者生產符合資本化條件的資產所需用物資等而承擔帶息應付款項(如帶息應付票據)。即企業以帶息票據購入工程物資，在賒購日即認為資產支出已經發生，如為不帶息票據，則應在實際支付票款時作為資產支出的發生日。

2、借款費用已經發生。指企業已經發生了因購建或生產符合資本化條件的資產而專門借入款項的借款費用或者所占用的一般借款的利息、折價溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額等借款費用。

3、為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始。

指符合資本化條件的資產的實體建造或生產工作已經開始，如主體設備的安裝、廠房的實際開工建造等;不包括僅僅持有資產、但沒有發生為改變資產形態而進行實質上的建造或者生產活動的情況，如只購置了建筑用地但未發生有關房屋建造活動等。

三、借款費用的具體確認原則

1、利息(包括折價或溢價的攤銷)資本化金額的確定

資本化期間，是指從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間，借款費用暫停資本化的期間不包括在內。

(1)專門借款，為購建或者生產符合資本化條件的資產而借入專門借款的，應當以專門借款當期實際發生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額，確定為專門借款利息費用的資本化金額，在資本化期間內，應當全部計入符合資本化條件的資產的成本，不計算借款資本化率。

(2)一般借款，在借款費用資本化期間內，為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的，應當根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。

一般借款應予資本化的利息金額應當按照下列公式計算：

一般借款利息費用資本化金額=累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數×所占用一般借款的資本化率

如果為購建或者生產符合資本化條件的資產只占用一筆一般借款，則所占用一般借款的資本化率即為該項一般借款的利率;如果占用了一筆以上的一般借款，則資本化率為這些一般借款的加權平均利率，計算公式如下

所占用一般借款的資本化率=所占用一般借款加權平均利率=所占用一般借款當期實際發生的利息之和(含折溢價攤銷額)÷所占用一般借款本金加權平均數

所占用一般借款本金加權平均數=∑[所占用每筆一般借款本金×(每筆一般借款在當期所占用的天數/當期天數)]

2、外幣專門借款匯兌差額資本化金額的確定

在資本化期間內，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產的成本。

一般外幣借款本金及利息的匯兌差額，不予以資本化，全部計入當期損益。

四、暫停資本化

1、符合資本化條件的資產在購建或者生產過程中發生了非正常中斷，且中斷時間連續超過3個月的，應當暫停借款費用的資本化。在中斷期間發生的借款費用應當確認為費用，計入當期損益，直至資產的購建或者生產活動重新開始。

(1)非正常中斷，通常是由于企業管理決策上的原因或者其他不可預見的原因等所導致的中斷。比如，企業因與施工方發生了質量糾紛，或者工程、生產用料沒有及時供應，或者資金周轉發生了困難，或者施工、生產發生了安全事故，或者發生了與資產購建、生產有關的勞動糾紛等原因，導致資產購建或者生產活動發生中斷，均屬于非正常中斷。

(2)正常中斷通常僅限于因購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的程序，或者事先可預見的不可抗力因素導致的中斷。比如，某些工程建造到一定階段必須暫停下來進行質量或者安全檢查，檢查通過后才可繼續下一階段的建造工作，這類中斷是在施工前可以預見的，而且是工程建造必須經過的程序，屬于正常中斷。

其中，中斷時間連續超過3個月是指從符合資本化條件的資產的購建或者生產活動中斷開始到恢復購建或者生產活動為止的時間，連續超過3個月(含3個月)。

2、如果中斷是所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態必要的程序，借款費用的資本化應當繼續進行。

某些地區的工程在建造過程中，由于可預見的不可抗力因素(如雨季或冰凍季節等原因)導致施工出現停頓，也屬于正常中斷。

五、停止資本化

1、當所購建或生產符合化條件的資產達到預定可使用狀態或者可銷售狀態時，應當停止其借款費用的資本化;以后發生的借款費用應當在發生時根據發生額確認為費用，計入當期損益。所購建或生產符合化條件的資產達到預定可使用狀態或者可銷售狀態，可從下列幾個方面進行判斷：

(1)符合資本化條件的資產的實體建造(包括安裝)或者生產工作已經全部完成或者實質上已經完成。

(2)所購建或者生產的符合資本化條件的資產與設計要求、合同規定或者生產要求相符或者基本相符，即使有極個別與設計、合同或者生產要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。

(3)繼續發生在所購建或生產的符合資本化條件的資產上的支出金額很少或者幾乎不再發生。

購建或者生產符合資本化條件的資產需要試生產或者試運行的，在試生產結果表明資產能夠正常生產出合格產品、或者試運行結果表明資產能夠正常運轉或者營業時，應當認為該資產已經達到預定可使用或者可銷售狀態。

2、如果購建或者生產的符合資本化條件的資產的各部分分別完工，且每部分在其他部分繼續建造過程中可供使用或者可對外銷售，且為使該部分資產達到預定可使用或可銷售狀態所必要的購建或者生產活動實質上已經完成的，應當停止與該部分資產相關的借款費用的資本化。

購建或者生產的資產的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或

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