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第六章 無形資產(chǎn)
[基本要求]
(一)掌握無形資產(chǎn)的確認條件
(二)掌握無形資產(chǎn)初始計量的核算
(三)掌握研究與開發(fā)支出的確認條件
(四)掌握無形資產(chǎn)使用壽命的確定原則
(五)掌握無形資產(chǎn)攤銷原則
(六)熟悉無形資產(chǎn)處置的核算
[考試內(nèi)容]
第一節(jié) 無形資產(chǎn)的確認和初始計量
一、無形資產(chǎn)的特征和內(nèi)容
(一)無形資產(chǎn)的特征
無形資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。
資產(chǎn)滿足下列條件之一的,符合無形資產(chǎn)定義中的可辨認性標準:(1)能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來,并能單獨或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負債一起,用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換;(2)源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利,無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務中轉(zhuǎn)移或者分離。
(二)無形資產(chǎn)的內(nèi)容
無形資產(chǎn)通常包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地使用權(quán)等。
商譽的存在無法與企業(yè)自身分離,不具有可辨認性,不符合無形資產(chǎn)的定義。客戶關(guān)系、人力資源等,由于企業(yè)無法控制其帶來的未來經(jīng)濟利益,不符合無形資產(chǎn)的定義。
二、無形資產(chǎn)的確認條件
無形資產(chǎn)應當在符合定義的前提下,同時滿足以下兩個確認條件時,才能予以確認:(1)與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);(2)該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。
三、無形資產(chǎn)的初始計量
無形資產(chǎn)通常按照成本進行初始計量。
(一)外購無形資產(chǎn)的成本
外購無形資產(chǎn)的成本,包括購買價款、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預定用途所發(fā)生的其他支出。
(二)投資者投入無形資產(chǎn)的成本
投資者投入無形資產(chǎn)的成本,應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定,但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。
(三)通過非貨幣性資產(chǎn)交換和債務重組等方式取得無形資產(chǎn)的成本
通過非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組等方式取得的無形資產(chǎn)的成本,分別參見本大綱第七章、第十二章的相關(guān)內(nèi)容。
(四)土地使用權(quán)的處理
企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應確認為無形資產(chǎn)。土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時,土地使用權(quán)與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊。但下列情況除外:(1)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對外出售的房屋建筑物,相關(guān)的土地使用權(quán)應當計入所建造的房屋建筑物成本。(2)企業(yè)外購房屋建筑物所支付的價款中包括土地使用權(quán)和建筑物的價值的,應當對實際支付的價款按照合理的方法在土地使用權(quán)與地上建筑物之間進行分配;難以合理分配的應當全部作為固定資產(chǎn)處理。
企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途,停止自用土地使用權(quán)而用于賺取租金或資本增值時,應按其賬面價值轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。
第二節(jié) 內(nèi)部研究開發(fā)支出的確認和計量
―、研究與開發(fā)階段的區(qū)分研究是指為獲取并理解新的科學或技術(shù)知識等進行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查。研究階段基本上是探索性的,為進一步的開發(fā)活動進行資料及相關(guān)方面的準備,已經(jīng)進行的研究活動將來是否會轉(zhuǎn)入開發(fā)、開發(fā)后是否會形成無形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性。
開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前,將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計,以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。相對于研究階段而言,開發(fā)階段應當是已完成研究階段的工作,在很大程度上具備了形成一項新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件。
二、研究與開發(fā)支出的確認
企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出,應當于發(fā)生時計入當期損益(管理費用)。
企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出,同時滿足下列條件的,才能確認為無形資產(chǎn):(1)完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性;(2)具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖;(2)無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式;(4)有足夠的技術(shù)、財務資源和其他資源支持,以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā),并有能力使用或出售該無形資產(chǎn);(5)歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。
無法區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出,應當在發(fā)生時作為管理費用,全部計入當期損益。
三、內(nèi)部開發(fā)的無形資產(chǎn)的計量
內(nèi)部開發(fā)活動形成的無形資產(chǎn)成本,由可直接歸屬于該資產(chǎn)的創(chuàng)造、生產(chǎn)并使該資產(chǎn)能夠以管理層預定的方式運作的所有必要支出組成。其成本僅包括自滿足無形資產(chǎn)確認條件后至達到預定用途前所發(fā)生的支出總額,但是對于以前期間已經(jīng)費用化的支出不再調(diào)整。
第三節(jié) 無形資產(chǎn)的后續(xù)計量
―、無形資產(chǎn)使用壽命的確定
無形資產(chǎn)的后續(xù)計量以其使用壽命為基礎。
(一)估計無形資產(chǎn)使用壽命應考慮的因素
企業(yè)估計無形資產(chǎn)的使用壽命,通常應考慮《業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定的各項因素。
(二)無形資產(chǎn)使用壽命的確定
1.源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利取得的無形資產(chǎn),其使用壽命通常不應超過合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的期限。如果合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利能夠在到期時因續(xù)約等延續(xù),則僅當有證據(jù)表明企業(yè)續(xù)約不需要付出重大成本時,續(xù)約期才能夠包括在使用壽命的估計中。
2.沒有明確的合同或法律規(guī)定無形資產(chǎn)的使用壽命的,企業(yè)應當綜合各方面因素判斷,以確定無形資產(chǎn)能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的期限。
經(jīng)過上述努力確實無法合理確定無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的期限的,才能將其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。
(三)無形資產(chǎn)使用壽命的復核
企業(yè)至少應當于每年年度終了,對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命進行復核。無形資產(chǎn)的使用壽命與以前估計不同的,應當改變攤銷期限。
企業(yè)應當在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進行復核。如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的,應當估計其使用壽命,并按使用壽命有限的無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定處理。
二、使用壽命有限的無形資產(chǎn)攤銷
使用壽命有限的無形資產(chǎn),應在其預計的使用壽命內(nèi)采用系統(tǒng)合理的方法對應攤銷金額進行攤銷。
(一)應攤銷金額
無形資產(chǎn)的應攤銷金額為其成本扣除預計殘值后的金額。已計提減值準備的無形資產(chǎn),還應扣除已計提的無形資產(chǎn)減值準備累計金額。使用壽命有限的無形資產(chǎn),其殘值一般為零,但下列情況除外:
1.有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買該無形資產(chǎn);
2.可以根據(jù)活躍市場得到預計殘值信息,并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在。
(二)攤銷期和攤銷方法
企業(yè)攤銷無形資產(chǎn),應當自無形資產(chǎn)可供使用時起,至不再作為無形資產(chǎn)確認時止。
企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法,應當反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預期實現(xiàn)方式的,應當采用直線法攤銷。企業(yè)至少應當于每年年度終了,對無形資產(chǎn)的攤銷方法進行復核,攤銷方法與以前估計不同的,應當改變攤銷方法。
無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應當計入當期損益,但如果某項無形資產(chǎn)是專門用于生產(chǎn)某種產(chǎn)品或其他資產(chǎn)的,其所包含的經(jīng)濟利益是通過轉(zhuǎn)人到所生產(chǎn)的產(chǎn)品或其他資產(chǎn)中實現(xiàn)的,則該無形資產(chǎn)的攤銷金額應當計入相關(guān)資產(chǎn)的成本。
三、使用壽命不確定的無形資產(chǎn)減值測試
使用壽命不確定的無形資產(chǎn),在持有期間不需要進行攤銷,但應當至少在每年年度終了進行減值測試,如經(jīng)減值測試表明已發(fā)生減值的,應計提相應的減值準備。
第四節(jié) 無形資產(chǎn)的處置
無形資產(chǎn)的處置和報廢主要是無形資產(chǎn)對外出租、出售,或者是無法為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益時,應予轉(zhuǎn)銷并終止確認。
―、無形資產(chǎn)出租
企業(yè)讓渡無形資產(chǎn)使用權(quán)并收取租金,在滿足收入確認條件的情況下,應確認相關(guān)的收入和費用。
二、無形資產(chǎn)出售
企業(yè)出售無形資產(chǎn),表明企業(yè)放棄該無形資產(chǎn)的所有權(quán),應將所取得的價款與該無形資產(chǎn)賬面價值的差額作為資產(chǎn)處置利得或損失,計入當期損益。但是,值得注意的是,企業(yè)出售無形資產(chǎn)確認其利得的時點,應按照收入確認中的相關(guān)原則進行確定。
三、無形資產(chǎn)報廢
如果無形資產(chǎn)預期不能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益,應將其報廢并予以轉(zhuǎn)銷,其賬面價值轉(zhuǎn)作當期損益。
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