第二節 收入的確認和計量

收入的確認和計量大致分為五步：第一步，識別與客戶訂立的合同;第二步，識別合同中的單項履約義務;第三步，確定交易價格;第四步，將交易價格分攤至各單項履約義務;第五步，履行各單項履約義務時確認收入。其中，第一步、第二步和第五步主要與收入的確認有關，第三步和第四步主要與收入的計量有關。

一、識別與客戶訂立的合同

(一)合同識別

本章所稱合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權利義務的協議。企業與客戶之間的合同同時滿足下列五項條件的，企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入：一是合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務;二是該合同明確了合同各方與所轉讓商品相關的權利和義務;三是該合同有明確的與所轉讓商品相關的支付條款;四是該合同具有商業實質，即履行該合同將改變企業未來現金流量的風險、時間分布或金額;五是企業因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回。

對于不符合上述五項條件的合同，企業只有在不再負有向客戶轉讓商品的剩

余義務(例如，合同已完成或取消)，且已向客戶收取的對價(包括全部或部分對價)無須退回時，才能將已收取的對價確認為收入;否則，應當將已收取的對價作為負債進行會計處理。其中，企業向客戶收取無須退回的對價的，應當在已經將該部分對份所對應的商品的控制權轉移給客戶，并已經停止向客戶轉讓額外的商品，且不再負有此類義務時;或者，相關合同已經終止時，將該部分對價確認為收入。

(二)合同合并

企業與同一客戶(或該客戶的關聯方)同時訂立或在相近時間內先后訂立的兩份或多份合同，在滿足下列條件之一時，應當合并為一份合同進行會計處理：一是該兩份或多份合同基于同一商業目的而訂立并構成“一攬子”交易;二是該兩份或多份合同中的一份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況;三是該兩份或多份合同中所承諾的商品(或每份合同中所承諾的部分商品)構成單項履約義務。

(三)合同變更

本章所稱合同變更，是指經合同各方批準對原合同范圍或價格作出的變更。企業應當區分下列三種情形對合同變更分別進行會計處理：

(1)合同變更部分作為單獨合同。合同變更增加了可明確區分的商品及合同價款，且新增合同價款反映了新增商品單獨售價的(以下簡稱為合同變更的第1種情形)，應當將該合同變更部分作為一份單獨的合同進行會計處理。此類合同變更不影響原合同的會計處理。

(2)合同變更作為原合同終止及新合同訂立。合同變更不屬于合同變更的第1種情形，且在合同變更日已轉讓的商品與未轉讓的商品之問可明確區分的(以下簡稱為合同變更的第2種情形)，應當視為原合同終止，同時，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進行會計處理。

(3)合同變更部分作為原合同的組成部分。合同變更不屬于合同變更的第1種情形，且在合同變更日已轉讓的商品與未轉讓的商品之間不可明確區分的(以下簡稱為合同變更的第3種情形)，應當將該合同變更部分作為原合同的組成部分，在合同變更日重新計算履約進度，并調整當期收入和相應成本等。

二、識別合同中的單項履約義務

合同開始日，企業應當識別合同中所包含的各單項履約義務。履約義務，是指合同中企業向客戶轉讓可明確區分商品的承諾。企業應當將下列向客戶轉讓商品的承諾作為單項履約義務：

(一)企業向客戶轉讓可明確區分商品(或者商品或服務的組合)的承諾

企業向客戶承諾的商品同時滿足下列條件的，應當作為可明確區分商品：

(1)客戶能夠從該商品本身或者從該商品與其他易于獲得的資源一起使用中受益。

(2)企業向客戶轉讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區分，以識別企業承諾轉讓的是每一項商品，還是由這些商品組成的一個或多個組合產出。

下列情形通常表明企業向客戶轉讓該商品的承諾與合同中的其他承諾不可明確區分：

一是企業需提供重大的服務以將該商品與合同中承諾的其他商品進行整合，形成合同約定的某個或某些組合產出轉讓給客戶。

二是該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制。

三是該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關聯性。

(二)一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區分的商品

當企業向客戶連續轉讓某項承諾的商品時，如果這些商品屬于實質相同且轉讓模式相同的一系列商品時，企業應當將這一系列商品作為單項履約義務。其中，轉讓模式相同，是指每一項可明確區分的商品均滿足本章所述的在某一時段內履行履約義務的條件，且采用相同方法確定其履約進度。

三、確定交易價格

交易價格，是指企業因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額。企業應當根據合同條款，并結合以往的習慣做法等確定交易價格。

(一)可變對價

企業與客戶的合同中約定的對價金額可能會因折扣、價格折讓、返利、退款、獎勵積分、激勵措施、業績獎金、索賠、未來事項等因素而變化，此時的對價為可變對價。企業應當按照期望值或最可能發生金額確定可變對價的最佳估計數。

企業按照期望值或最可能發生金額確定可變對價金額之后，計入交易價格的可變對價金額還應該滿足限制條件，即包含可變對價的交易價格，應當不超過在相關不確定性消除時，累計已確認的收入極可能不會發生重大轉回的金額。企業在對此進行評估時，應當同時考慮收入轉回的可能牲及轉回金額的比重。企業應當將滿足上述限制條件的可變對價的金額，計入交易價格。

(二)合同中存在的重大融資成分

1.重大融資成分

當企業將商品的控制權轉移給客戶的時間與客戶實際付款的時間不一致時，如果各方以在合同中明確(或者以隱含的方式)約定的付款時間為客戶或企業就轉讓商品的交易提供了重大融資利益，則合同中即包含了重大融資成分。

合同中存在重大融資成分的，企業應當按照假定客戶在取得商品控制權時即以現金支付的應付金額(即現銷價格)確定交易價格;在確定該重大融資成分的金額時，應使用將合同對價的名義金額折現為商品現銷價格的折現率，該折現率一經確定，不得因后續市場利率或客戶信用風險等情況的變化而變更。企業確定的交易價格與合同承諾的對價金額之間的差額，應當在合同期間內采用實際利率法攤銷。

2.合同負債和合同資產

合同負債，是指企業已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務。合同資產，是指企業已向客戶轉讓商品而有權收取對價的權利，且該權利取決于時間流逝之外的其他因素。

合同資產和合同負債應當在資產負債表中單獨列示。同一合同下的合同資產和合同負債應當以凈額列示，不同合同下的合同資產和合同負債不能互相抵銷。

(三)非現金對價

當企業因轉讓商品而有權向客戶收取的對價是非現金形式時，企業通常應當按照非現金對價在合同開始日的公允價值確定交易價格。非現金對價公允價值不能合理估計的，企業應當參照其承諾向客戶轉讓商品的單獨售價間接確定交易價格。

(四)應付客戶對價

企業在向客戶轉讓商品的同時，需要向客戶或第三方支付對價的，除為了自

客戶取得其他可明確區分商品的款項外，應當將該應付對價沖減交易價格，并在

確認相關收入與支付(或承諾支付)客戶對價二者孰晚的時點沖減當期收入。這

里的應付客戶對價還包括可以抵減應付企業金額的相關項目金額，如優惠券、兌

換券等。

四、將交易價格分攤至各項履約義務

合同中包含兩項或多項履約義務的，企業應當在合同開始日，按照各項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各項履約義務。單獨售價，是指企業向客戶單獨銷售商品的價格。

五、履行每一項履約義務時確認收入

企業應當在履行了合同中的履約義務，即客戶取得相關商品控制權時確認收入。企業將商品的控制權轉移給客戶，首先判斷履約義務是否滿足在某一時段內履行的條件，如不滿足，則該履約義務屬于在某一時點履行的履約義務。對于在某一時段內履行的履約義務，企業應當選取恰當的方法來確定履約進度;對于在某一時點履行的履約義務，企業應當綜合分析控制權轉移的跡象，判斷其轉移時點。

(一)在某一時段內履行的履約義務

(1)在某一時段內履行履約義務的條件。滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內履行的履約義務：

①客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益。

②客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品。

③企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。

具有不可替代用途，是指因合同限制或實際可行性限制，企業不能輕易地將商品用于其他用途。有權就累計至今已完成的履約部分收取款項，是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業有權就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發生成本和合理利潤的款項，并且該權利具有法律約束力。

(2)在某一時段內履行的履約義務的收入確認。對于在某一時段內履行的履約義務，企業應當在該段時間內按照履約進度確認收入，但是，履約進度不能合理確定的除外。企業應當考慮商品的性質，采用產出法或投入法確定恰當的履約進度，并且在確定履約進度時，應當扣除那些控制權尚未轉移給客戶的商品。企業按照履約進度確認收入時，通常應當在資產負債表日按照合同的交易價格總額乘以履約進度扣除以前會計期間累計已確認的收入后的金額，確認為當期收入。

①產出法。產出法是根據已轉移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度，通常可采用實際測量的完工進度、評估已實現的結果、已達到的里程碑、時間進度、已完工或交付的產品等產出指標確定履約進度。

②投入法。投入法是根據企業為履行履約義務的投入確定履約進度，通常可采用投入的材料數量、花費的人工工時或機器工時、發生的成本和時間進度等投入指標確定履約進度。由于投入法下的投入指標與企業向客戶轉移商品的控制權之間未必存在直接的對應關系。因此，企業在采用投入法時，應當扣除那些雖然已經發生，但是未導致向客戶轉移商品的投入。

(二)在某一時點履行的履約義務

對于不屬于在某一時段內履行的履約義務，應當屬于在某一時點履行的履約義務，企業應當在客戶取得相關商品控制權時點確認收入。在判斷控制權是否轉移時，企業應當考慮下列五個跡象：

(1) 企業就該商品享有現時收款權利，即客戶就該商品負有現時付款義務。

(2)企業已將該商品的法定所有權轉移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權。

(3)企業已將該商品實物轉移給客戶，即客戶已占有該商品實物。

(4)企業已將該商品所有權上的主要風險和報酬轉移給客戶，即客戶已取得該商品所有權上的主要風險和報酬。

(5)客戶已接受該商品。

需要強調的是，在上述五個跡象中，并沒有哪一個或哪幾個跡象是決定性的，企業應當根據合同條款和交易實質進行分析，綜合判斷其是否將商品的控制權轉移給客戶以及何時轉移的，從而確定收入確認的時點。此外，企業應當從客戶的角度進行評估，而不應當僅考慮企業自身的看法。

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