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第二節 非貨幣性資產交換的確認和計量

一、非貨幣性資產交換的確認和計量原則

非貨幣性資產交換，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值和換出資產賬面余額的差額計入當期損益，但有下列情形之一時，應當以換出資產的賬面余額和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認換出資產的當期損益：

該交換不具有商業實質;

換入資產和換出資產的公允價值都無法可靠地計量。

因此，在確定換入資產成本的計量基礎和交換所發生損益的確認原則時，需要判斷該項交換是否具有商業實質，以及換入資產或換出資產的公允價值能否可靠地計量。

二、商業實質的判斷

滿足下列條件之一的非貨幣性資產交換具有商業實質：

(一)換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同。

(二)換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。

【例題3·判斷題】在非貨幣性資產交換中，如果換入資產的未來現金流量在風險、金額、時間方面與換出資產顯著不同，即使換入或換出資產的公允價值不能可靠計量，也應將該交易認定為具有商業實質。( )(2009年考題)

【答案】√

【例題4·多選題】下列各項中，能夠據以判斷非貨幣資產交換具有商業實質的有( )。(2007年考題)

A.換入資產與換出資產未來現金流量的風險、金額相同，時間不同

B.換入資產與換出資產未來現金流量的時間、金額相同，風險不同

C.換入資產與換出資產未來現金流量的風險、時間相同，金額不同

D.換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比具有重要性

【答案】ABCD

【解析】滿足下列條件之一的非貨幣性資產交換具有商業實質：(1)換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同;(2)換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。

三、公允價值能否可靠計量的判斷

屬于以下三種情形之一的，公允價值視為能夠可靠計量：

(一)換入資產或換出資產存在活躍市場

(二)換入資產或換出資產不存在活躍市場，但同類或類似資產存在活躍市場

(三)換入資產或換出資產不存在同類或類似資產可比市場交易，采用估值技術確定的公允價值。采用估值技術確定的公允價值必須符合以下條件之一，視為能夠可靠計量：

1.采用估值技術確定的公允價值估計數的變動區間很小;

2.公允價值估計數變動區間內，各種用于確定公允價值估計數的概率能夠合理確定。

四、非貨幣資產交換的會計處理

(一)以公允價值計量的非貨幣性資產交換的會計處理

非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：

(1)該項交換具有商業實質;

(2)換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。

換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。

1.換入資產入賬價值的確定

(1)不涉及補價的情況

換入資產成本=換出資產公允價值+換出資產增值稅銷項稅額-換入資產可抵扣的增值稅進項稅額+支付的應計入換入資產成本的相關稅費

(2)涉及補價的情況

①支付補價

換入資產成本=換出資產公允價值+換出資產增值稅銷項稅額-換入資產可抵扣的增值稅進項稅額+支付的應計入換入資產成本的相關稅費+支付的補價

②收到補價

換入資產成本=換出資產公允價值+換出資產增值稅銷項稅額-換入資產可抵扣的增值稅進項稅額+支付的應計入換入資產成本的相關稅費-收到的補價

2.換出資產公允價值與其賬面價值的差額的會計處理

換出資產公允價值與其賬面價值的差額，應當分別不同情況處理：

(1)換出資產為存貨的，應當作為銷售處理，按其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。

(2)換出資產為固定資產、無形資產的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出。

(3)換出資產為長期股權投資、可供出售金融資產的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計入投資收益，并將長期股權投資和可供出售金融資產持有期間形成的“資本公積——其他資本公積”轉入投資收益。

3.相關稅費的處理

(1)與換出資產有關的相關稅費與出售資產相關稅費的會計處理相同，如換出固定資產支付的清理費用、換出不動產應交的營業稅計入營業外收支，換出投資性房地產應交的營業稅計入營業稅金及附加等。

(2)與換入資產有關的相關稅費與購入資產相關稅費的會計處理相同，如換入資產的運費和保險費計入換入資產的成本等。

(二)以賬面價值計量的非貨幣性資產交換的會計處理

未同時滿足準則規定的兩個條件的非貨幣性資產交換，即(1)該項交換具有商業實質;(2)換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，無論是否支付補價，均不確認損益。

1.不涉及補價

換入資產成本=換出資產賬面價值+換出資產增值稅銷項稅額-換入資產可抵扣的增值稅進項稅額+支付的應計入換入資產成本的相關稅費

【提示】在計算增值稅時要以資產的公允價值作為其計稅基礎。

2.涉及補價

(1)支付補價

換入資產成本=換出資產賬面價值+換出資產增值稅銷項稅額-換入資產可抵扣的增值稅進項稅額+支付的應計入換入資產成本的相關稅費+支付的補價

(2)收到補價

換入資產成本=換出資產賬面價值+換出資產增值稅銷項稅額-換入資產可抵扣的增值稅進項稅額+支付的應計入換入資產成本的相關稅費-收到的補價

(三)涉及多項非貨幣性資產交換的會計處理

1.非貨幣性資產交換具有商業實質，且換入資產的公允價值能夠可靠計量

非貨幣性資產交換具有商業實質，且換入資產的公允價值能夠可靠計量的，應當按照換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。

每項換入資產成本=該項資產的公允價值÷換入資產公允價值總額×換入資產的成本總額

2.非貨幣性資產交換不具有商業實質，或者雖具有商業實質但換入資產的公允價值不能可靠計量

非貨幣性資產交換不具有商業實質，或者雖具有商業實質但換入資產的公允價值不能可靠計量的，應當按照換入各項資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。

本章小結

1.掌握非貨幣性資產交換的認定

2.掌握非貨幣性資產交換的會計處理

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（責任編輯：xll）

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