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存貨的確認和初始計量

一、存貨的概念與確認條件

存貨是指企業(yè)在日常活動中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。

存貨同時滿足下列條件的，才能予以確認：

(一) 與該存貨有關的經濟利益很可能流入企業(yè)

企業(yè)在確認存貨時，需要判斷與該項存貨相關的經濟利益是否很可能流入企業(yè)。在實務中，主要通過判斷與該項存貨所有權相關的風險和報酬是否轉移到了企業(yè)來確定。其中，與存貨所有權相關的風險，是指由于經營情況發(fā)生變化造成的相關收益的變動，以及由于存貨滯銷、毀損等原因造成的損失;與存貨所有權相關的報酬，是指在初步該項存貨或其經過進一步加工取得的其他存貨時獲得的收入，以及處置該項存貨實現(xiàn)的利潤等。

通常情況下，取得存貨的所有權是與存貨相關的經濟利益很可能流入本企業(yè)的一個重要標志。例如，根據(jù)銷售合同已經售出(取得現(xiàn)金或收取現(xiàn)金的權利)的存貨，其所有權已經轉移，與其相關的經濟利益已不能再流入本企業(yè)，此時，即使該項存貨尚未運離本企業(yè)，也不能再確認為本企業(yè)的存貨。又如，委托代銷商品，由于其所有權并未轉移至受托方，因而委托代銷的商品仍應當確認為委托企業(yè)存貨的一部分。總之，企業(yè)在判斷與存貨相關的經濟利益能否流入企業(yè)時，主要結合該項存貨所有權的歸屬情況進行分析確定。

(二) 該存貨的成本能夠可靠地計量

作為企業(yè)資產的組成部分，要確認存貨，企業(yè)必須能夠對其成本進行可靠地計量。存貨的成本能夠可靠地計量必須以取得確鑿、可靠的證據(jù)為依據(jù)，并且具有可驗證性。如果存貨成本不能可靠地計量，則不能確認為一項存貨。例如，企業(yè)承諾的訂貨合同，由于并未實際發(fā)生，不能可靠確定其成本，因此就不能確認為購買企業(yè)的存貨。又如，企業(yè)預計發(fā)生的制造費用，由于并未實際發(fā)生，不能可靠地確定其成本，因此不能計入產品成本。

二、存貨的初始計量

存貨應當按照成本進行初始計量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。

不同存貨的成本構成內容不同。原材料、商品、低值易耗品等通過購買而取得的存貨的初始成本由采購成本構成;產成品、在產品、半成品、委托加工物資等通過進一步加工而取得的存貨的初始成本由采購成本、加工成本以及使存貨達到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他成本構成。

(一) 外購的存貨

原材料、商品、低值易耗品等通過購買而取得的存貨的初始成本由采購成本構成。存貨的采購成本，包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。

1. 購買價款，是指企業(yè)購入材料或商品的發(fā)票賬單上列明的價款，但不包括按規(guī)定可以抵扣的增值稅進項稅額。

2. 相關稅費，是指企業(yè)購買、自制或委托加工存貨所發(fā)生的消費稅、資源稅和不能從增值稅銷項稅額中抵扣的進項稅額等。

3. 其他可歸屬于存貨采購成本的費用，即采購成本中除上述各項以外的可歸屬于存貨采購成本的費用，如在存貨采購過程中發(fā)生的倉儲費、包裝費、運輸途中的合理損耗、入庫前的挑選整理費用等。這些費用能分清負擔對象的，應直接計入存貨的采購成本;不能分清負擔對象的，應選擇合理的分配方法，分配計入有關存貨的采購成本。分配方法通常包括按所購存貨的重量或采購價格的比例進行分配。

但是，對于采購過程中發(fā)生的物資毀損、短缺等，除合理的損耗應作為存貨的“其他可歸屬于存貨采購成本的費用”計入采購成本外，應區(qū)別不同情況進行會計處理：(1) 應從供貨單位、外部運輸機構等收回的物資短缺或其他賠款，沖減物資的采購成本;(2) 因遭受意外災害發(fā)生的損失和尚待查明原因的途中損耗，不得增加物資的采購成本，應暫作為待處理財產損溢進行核算，在查明原因后再作處理。

商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等，應當計入存貨的采購成本，也可以先進行歸集，期末再根據(jù)所購商品的存銷情況進行分攤。對于已售商品的進貨費用，計入當期損益;對于未售商品的進貨費用，計入期末存貨成本。企業(yè)采購商品的進貨費用金額較小的，可以在發(fā)生時直接計入當期損益。

企業(yè)外購的原材料，由于結算方式和采購地點的不同，材料入庫和貨款的支付在時間上不一定完全同步，相應的賬務處理也有所不同。

本章以下例題如無特別說明，均假定企業(yè)(公司)采用實際成本法對存貨進行日常核算。

(二) 通過進一步加工而取得的存貨

通過進一步加工而取得的存貨的成本由采購成本、加工成本以及為使存貨達到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他成本構成。

1. 委托外單位加工的存貨

委托外單位加工完成的存貨，以實際耗用的原材料或者半成品、加工費、運輸費、裝卸費等費用以及按規(guī)定應計入成本的稅金，作為實際成本。其在會計處理上主要包括撥付加工物資、支付加工費用和稅金、收回加工物資和剩余物資等幾個環(huán)節(jié)。

2. 自行生產的存貨

自行生產的存貨的初始成本包括投入的原材料或半成品、直接人工和按照一定方式分配的制造費用。制造費用是指企業(yè)為生產產品和提供勞務而發(fā)生的各項間接費用，包括企業(yè)生產部門(如生產車間)管理人員的薪酬、折舊費、辦公費、水電費、機物料消耗、勞動保護費、季節(jié)性和修理期間的停工損失等。在生產車間只生產一種產品的情況下，企業(yè)歸集的制造費用可直接計入該產品成本;在生產多種產品的情況下，企業(yè)應采用與該制造費用相關性較強的方法對其進行合理分配。通常采用的方法有：生產工人工時比例法、生產工人工資比例法、機器工時比例法和按年度計劃分配法等，還可以按照耗用原材料的數(shù)量或成本、直接成本及產品產量分配制造費用。

(三) 其他方式取得的存貨

1. 投資者投入存貨的成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

2. 通過非貨幣資產交換和債務重組等取得的存貨的成本，分別參照本書第七章、第十二章的相關內容。

(四) 通過提供勞務取得的存貨

通過提供勞務取得的存貨，其成本按從事勞務提供人員的直接人工和其他直接費用以及可歸屬于該存貨的間接費用確定。

存貨的期末計量

一、存貨期末計量原則

資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。即資產負債表日，當存貨成本低于可變現(xiàn)凈值時，存貨按成本計量;當存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值時，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。其中，可變現(xiàn)凈值，是指在日常活動中，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額;存貨成本，是指期末存貨的實際成本。如果企業(yè)在存貨成本的日常核算中采用計劃成本法、售價金額核算法等簡化核算方法，則成本應為經調整后的實際成本。

企業(yè)預計的銷售存貨現(xiàn)金流量，并不完全等于存貨的可變現(xiàn)凈值。存貨在銷售過程中可能發(fā)生的銷售費用和相關稅費，以及為達到預定可銷售狀態(tài)還可能發(fā)生的加工成本等相關支出，構成現(xiàn)金流入的抵減項目。企業(yè)預計的銷售存貨現(xiàn)金流量，扣除這些抵減項目后，才能確定存貨的可變現(xiàn)凈值。

企業(yè)應以確鑿證據(jù)為基礎計算確定存貨的可變現(xiàn)凈值。

二、存貨期末計量方法

(一) 存貨減值跡象的判斷

存貨存在下列情況之一的，通常表明存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本：

1. 該存貨的市場價格持續(xù)下跌，并且在可預見的未來無回升的希望;

2. 企業(yè)使用該項原材料生產的產品的成本大于產品的銷售價格;

3. 企業(yè)因產品更新?lián)Q代，原有庫存原材料已不適應新產品的需要，而該原材料的市場價格又低于其賬面成本;

4. 因企業(yè)所提供的商品或勞務過時或消費者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化，導致市場價格逐漸下跌;

5. 其他足以證明該項存貨實質上已經發(fā)生減值的情形。

存貨存在下列情形之一的，通常表明存貨的可變現(xiàn)凈值為零：

1. 已霉爛變質的存貨;

2. 已過期且無轉讓價值的存貨;

3. 生產中已不再需要，并且已無使用價值和轉讓價值的存貨;

4. 其他足以證明已無使用價值和轉讓價值的存貨。

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（責任編輯：xll）