關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知已正式出臺，并且中華人民共和國財政部也發布通知，要在中級職稱考試中體現相關內容，將組織專家對考試輔導教材相關內容進行調整。當然，任何政策都不是憑空想象出來的，縱觀試點實施辦法及其附件的內容，很多政策既熟悉又陌生，現將營改增前后的差異運用對比的方法為大家展示這些政策的“前世今生”，幫助中級職稱考生更快的將原營業稅政策和新的增值稅規定對應起來，更好的掌握增值稅新政策的核心，以應對此次調整。
一、基本規定
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原營業稅政策 |
“營改增”政策 | 解讀提示 | |
| 納稅人 | 在中華人民共和國境內提供規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人 | 在中華人民共和國境內銷售服務、無形資產或者不動產的單位和個人 |
增值稅納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人： 應稅行為的年應征增值稅銷售額超過500萬的納稅人為一般納稅人，未超過500萬的納稅人為小規模納稅人 新成立的企業：直接用年不含稅銷售額和500萬比較； 原營業稅企業：不管是原采用3%還是5%的納稅人，都按原營業額/（1+3%）的金額和500萬進行比較，或直接按原營業額是否超過515萬來判斷 |
| 扣繳義務 | 中華人民共和國境外的單位或者個人在境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，在境內未設有經營機構的，以其境內代理人為扣繳義務人；在境內沒有代理人的，以受讓方或者購買方為扣繳義務人 | 中華人民共和國境外單位或者個人在境內發生應稅行為，在境內未設有經營機構的，以購買方為增值稅扣繳義務人。財政部和國家稅務總局另有規定的除外 | 明晰了扣繳責任，排除了代理人的扣繳義務，直接以購買方為扣繳義務人 |
| 會計核算 | 營業稅主要通過“營業稅金及附加”科目核算 | 增值稅的核算比較復雜，涉及到三級細目比較多 | 關注財政部關于印發《營業稅改征增值稅試點有關企業會計處理規定》的通知（財會[2012]13號）文件的內容。尤其注意“應交稅費——應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”科目的應用 |
| 有償服務 | 例外條款：單位或個體經營者聘用的員工為本單位或雇主提供應稅勞務，不包括在內 | 例外條款：單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供取得工資的服務 |
增加了 “取得工資”限定，如果有償提供應稅服務并不是以“工資”體現，而是另外收取報酬，那么員工個人為本單位或者雇主提供服務取得的報酬也要依法納稅。 除了此條例外條款之外，增值稅有償服務納稅的例外條款還包括： （1）行政單位收取的滿足特定條件的政府性基金或者行政事業性收費； （2）單位或者個體工商戶為聘用的員工提供服務（例如班車）； （3）財政部和國家稅務總局規定的其他情形 |
| 境外納稅人提供 | 境外單位或者個人在境外向境內單位或者個人提供的完全發生在境外的規定的勞務，不征收營業稅。例如，境外單位或者個人在境外向境內單位或者個人提供的文化體育業（除播映），娛樂業，服務業中的旅店業、飲食業、倉儲業，以及其他服務業中的沐浴、理發、洗染、裱畫、眷寫、鐫刻、復印、打包勞務，不征收營業稅 |
下列情形不屬于在境內銷售服務或者無形資產： （1）境外單位或者個人向境內單位或者個人銷售完全在境外發生的服務。 （2）境外單位或者個人向境內單位或者個人銷售完全在境外使用的無形資產。 （3）境外單位或者個人向境內單位或者個人出租完全在境外使用的有形動產。 （4）財政部和國家稅務總局規定的其他情形 |
境外納稅人向境內納稅人提供完全在境外發生服務不再采用列舉的方法，全部納入不征稅的范圍之內 |
| 視同銷售 |
（1）單位或者個人將不動產或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人； （2）單位或者個人自己新建（以下簡稱自建）建筑物后銷售，其所發生的自建行為； （3）財政部、國家稅務總局規定的其他情形 |
（1）單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務，但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外。 （2）單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產或者不動產，但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外。 （3）財政部和國家稅務總局規定的其他情形 |
“營改增”后，視同銷售的范圍進一步擴大。原營業稅僅在銷售不動產、轉讓土地使用權和建筑業服務中提出了視同銷售的概念。“營改增”后，所有無償提供的服務和無償轉讓不動產、無形資產，只要不是用于公益性事業或者以社會公眾為對象，均要視同銷售，繳納增值稅 |
| 混合銷售 | 一項銷售行為如果既涉及應稅勞務又涉及貨物，為混合銷售行為。從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，不征收營業稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，應當征收營業稅 | 一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅 | “混合銷售”不再是增值稅和營業稅應稅行為之間的混合，指的是增值稅銷售服務和銷售貨物的混合。這里需要關注三點：第一，強調“同一項銷售行為”，這與原規定一致；第二，“混合銷售”僅僅是指服務和貨物的混合，不包括勞務、不動產和無形資產，這點需要引起我們的注意，例如，銷售不動產的同時銷售家電，不能按混合銷售統一適用11%的增值稅稅率，而是應該分別納稅；第三，“混合銷售”的納稅人不再考慮“其他個人”，其他個人銷售貨物和服務，按小規模納稅人3%的征收率納稅，再區分混合銷售已經沒有意義 |
| 兼營 | 納稅人兼營應稅行為和貨物或者非應稅勞務的，應當分別核算應稅行為的營業額和貨物或者非應稅勞務的銷售額，其應稅行為營業額繳納營業稅，貨物或者非應稅勞務銷售額不繳納營業稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅行為營業額 | 納稅人兼營銷售貨物、勞務、服務、無形資產或者不動產，適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率 | “兼營”不再是不同稅種業務之間兼營，指的是增值稅不同應稅行為的兼營。納稅人應當分別核算適用不同的稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。此項規定類似于原“營改增”文件中所說的“混業經營” |
二、不動產
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原營業稅政策 |
“營改增”政策 | 解讀提示 | |
| 稅率 | 不管是銷售不動產稅目還是不動產租賃的服務業稅目均采用5%的稅率 |
不動產租賃服務和銷售不動產： 一般納稅人11% 小規模納稅人：5% |
過渡政策：基本保留了原營業稅5%的政策，給納稅人一個政策緩沖期： 1.不動產銷售 （1）一般納稅人 ①“營改增”前取得或自建的不動產銷售：簡易征收辦法，5%的征收率納稅。 ②“營改增”后取得或自建的不動產銷售：先按5%預征率預征，再按一般計稅辦法，采用11%的稅率計算應納稅額。 （2）小規模納稅人 不區分“營改增”前后，統一按5%的征收率納稅 2.不動產經營租賃 （1）一般納稅人 ①“營改增”前取得或自建的不動產銷售：簡易征收辦法，5%的征收率納稅。 ②“營改增”后取得或自建的不動產銷售：先按5%預征率預征，再按一般計稅辦法，采用11%的稅率計算應納稅額。（例外：若不動產所在地和機構所在地不一致，預售率為3%，向不動產所在地預征，回機構所在地按一般計稅方法申報納稅） （2）小規模納稅人 不區分“營改增”前后，一般按5%的征收率納稅（例外：若不動產所在地和機構所在地不一致，預售率為3%） 【提示】上述內容均不含個人銷售住房和出租住房 |
| 高速公路車輛通行費 | （財稅[2005]77號）規定，自2005年6月1日起，對公路經營企業收取的高速公路車輛通行費收入統一減按3%的稅率征收營業稅 | 公路經營企業中的一般納稅人收取試點前開工的高速公路的車輛通行費，可以選擇適用簡易計稅方法，減按3%的征收率計算應納稅額 | 過渡政策中，保留了原營業稅中的稅收優惠。征收率仍然采用3% |
| 銷售不動產銷售額 |
一般規定：納稅人銷售不動產收取的全部價款和價外費用。 特殊規定：如果是外購或者抵債取得的不動產，根據財稅[2003]16號中的規定，單位和個人銷售或轉讓其購置或抵債所得的不動產，以全部收入減去不動產的購置或受讓原價后的余額為營業額 |
一般規定：銷售額，是指納稅人發生應稅行為取得的全部價款和價外費用。 特殊規定： 一般納稅人銷售其“營改增”前取得的不動產，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額為銷售額；銷售其“營改增”后取得的不動產，按上述方法預征后，按一般計稅方法計算納稅 |
基本保留了原營業稅的的征稅方法，對于不動產銷售，還是區分自建和外購（包括抵債，下同）取得的不動產兩類納稅。 對于一般納稅人來說，“營改增”之前取得的不動產銷售，納稅方法和征收率和營業時相同，自建全額納稅，外購差額納稅。如果是“營改增”之后取得的不動產銷售，同樣區分自建和外購，先按上述方法全額或差額采用5%的征收率計算預征（類似原來營業稅政策）之后，再按一般計稅方法納稅。此時，不再區分不動產是外購還是自建，統一按取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額，采用11%的稅率計算。當然，此時，進項稅額可以正常抵扣。 小規模納稅人不區分“營改增”前后，但是要區分自建和外購，分別按全額和差額，適用5%的征收率計算納稅。此政策不包括自然人個人銷售不動產，也不包括個體工商戶銷售外購的住房 【提示1】房地產開發企業的特殊規定：銷售自行開發的房地產項目，一般納稅人可以選擇按照5%的征收率簡易征收，當然，營改增后也可以按上述政策采用一般計稅方法納稅；小規模納稅人，自己按5%的征收率簡易征收。 【提示2】房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額 |
| 個人銷售不動產 |
購買非住房銷售，按上述一般政策納稅。 住房銷售，個人將購買不足2年的住房對外銷售的，全額征收營業稅；個人將購買2年以上（含2年）的住房對外銷售的，免征營業稅 |
自然人購買非住房銷售，按上述小規模納稅人購買非住房銷售政策納稅。 住房銷售，個人將購買不足2年的住房對外銷售的，按照5%的征收率全額繳納增值稅；個人將購買2年以上（含2年）的住房對外銷售的，免征增值稅 |
此項自然人銷售住房政策，適用于北京市、上海市、廣州市和深圳市之外的地區。北京市、上海市、廣州市和深圳市四地，銷售購買兩年以上的住房，要區分是否是普通住房，普通住房免稅，非普通住房差額納稅。此項政策本身營業稅和增值稅規定相同，只是變化了稅種和征稅機關等內容。 另外，“營改增”新政策中，將個體工商戶銷售購買的住房，按自然人銷售住房的政策納稅。此處調整變化較大。原營業稅并沒有講個體工商戶購買住房政策單獨進行規定，一般按企業銷售購買不動產差額納稅處理 |
| 經營租賃 | 以租賃收入作為計稅營業額，不得扣除任何費用 | 一般納稅人區分出租“營改增”之前或之后分別適用不同的政策；小規模納稅人按簡易征收辦法納稅 |
一般納稅人出租“營改增”之前取得不動產，可以選擇適用簡易計稅方法,按照租金收入乘以5%的征收率計算納稅；若不動產所在地和納稅人機構所在地不一致的話，要向不動產所在地預繳。 特殊之處：出租“營改增”之后的不動產，若出租的不動產所在地和機構所在地不同，那么向不動產所在地預征時，預征率選擇3%。 小規模納稅人的征稅政策類似于一般納稅人。（個人出租住房單獨規定） |
| 個人出租住房 | 對個人出租住房，不區分用途，按3%減半征收營業稅 | 個人出租住房，應按照5%的征收率減按1.5%計算應納稅額 | 稅種變化后，保留了原營業稅的稅收優惠。最終的稅率或征收率都是1.5%，但是稅種變化后，由于增值稅是價外稅，營業稅是價內稅，收到的租金，如果按含稅價來理解的話，要考慮價稅分離之后，再計算納稅。由于價內稅和價外稅規定不同，所導致的變化，也同樣體現在其他地方，例如小規模納稅人直接收到的貨款，要考慮價外稅的價稅分離，而營業稅的營業額直接就是營業稅的計稅依據 |
三、建筑業服務
| 原營業稅政策 | “營改增”政策 | 解讀提示 | |
| 稅率 | 3% |
一般納稅人：11% 小規模納稅人：3% |
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| 計稅依據 | 為承包建筑、修繕、安裝、裝飾和其他工程作業取得的營業收入額，建筑安裝企業向建設單位收取的工程造價及工程價款之外收取的各種費用。納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款 |
計稅依據沒有特殊規定，按增值稅一般銷售額來計算納稅，但要注意以下內容： 一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。 一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。 一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。 |
試點納稅人提供建筑服務適用簡易計稅方法的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。 一般納稅人跨縣（市）提供建筑服務，適用一般計稅方法計稅的，應以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額。納稅人應以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照2%的預征率計算應納稅額；選擇適用簡易計稅方法計稅的，應以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照3%的征收率計算應納稅額。納稅人應按照上述計稅方法在建筑服務發生地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報 |
四、金融服務
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原營業稅政策 |
“營改增”政策 | 解讀提示 | |
| 稅率 | 5% |
一般納稅人：6% 小規模納稅人：3% |
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| 貸款服務 | 一般貸款業務的營業額為貸款利息收入（包括各種加息、罰息等） | 以提供貸款服務取得的全部利息及利息性質的收入為銷售額 | 納稅人接受貸款服務向貸款方支付的與該筆貸款直接相關的投融資顧問費、手續費、咨詢費等費用，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣 |
| 直接收費金融服務 | 營業額為手續費（傭金）類全部收入 | 以提供直接收費金融服務收取的手續費、傭金、酬金、管理費、服務費、經手費、開戶費、過戶費、結算費、轉托管費等各類費用為銷售額 | 無實質性差異 |
| 金融商品轉讓 | 營業額為買賣金融商品的價差收入，即營業額＝賣出價－買入價。買入價是指購進原價，不得包括購進金融商品過程中支付的各種費用和稅金。賣出價是指賣出原價，不得扣除賣出過程中支付的任何費用和稅金 | 按照賣出價扣除買入價后的余額為銷售額 |
轉讓金融商品出現的正負差，按盈虧相抵后的余額為銷售額。若相抵后出現負差，可結轉下一納稅期與下期轉讓金融商品銷售額相抵，但年末時仍出現負差的，不得轉入下一個會計年度。 金融商品的買入價，可以選擇按照加權平均法或者移動加權平均法進行核算，選擇后36個月內不得變更。 金融商品轉讓，不得開具增值稅專用發票 |
| 經紀代理服務 |
營業額為手續費（傭金）類全部收入。 金融企業受托授課業務，如代收電話費、水電煤氣費、信息費、學雜費、尋呼費、社保統籌費、交通違章罰款、稅款等，以全部收入減去支付給委托方價款后的余額為營業額 |
以取得的全部價款和價外費用，扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業性收費后的余額為銷售額 | 向委托方收取的政府性基金或者行政事業性收費，不得開具增值稅專用發票 |
| 融資租賃 | 以其向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減除出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額為計稅營業額 | 以取得的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息和車輛購置稅后的余額為銷售額 |
增值稅差額納稅的扣除項目規定更加詳細和明確，便于納稅人操作。 納稅人取得的上述憑證屬于增值稅稅款憑證的，其進項稅額不得從銷項稅中抵扣。 借款利息、發行債券利息和車輛購置稅等抵扣的增值稅，通過“營改增抵減的銷項稅額”科目核算 |
| 融資性售后回租 | 融資性售后回租業務中承租方出售資產的行為，不屬于增值稅和營業稅征收范圍，不征收增值稅和營業稅，出租人須按照融資租賃業務繳納營業稅 | 以取得的全部價款和價外費用（不含本金），扣除對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息后的余額作為銷售額 |
試點納稅人根據2016年4月30日前簽訂的有形動產融資性售后回租合同，在合同到期前提供的有形動產融資性售后回租服務，可繼續按照有形動產融資租賃服務繳納增值稅： 可以按以向承租方收取的全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的價款本金，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息后的余額為銷售額；也可以按左側的一般政策納稅 |
五、生活服務業
| 原營業稅政策 | “營改增”政策 | 解讀提示 | |
| 征稅范圍 | 分為服務業、娛樂業、文化體育業 | 包括文化體育服務、教育醫療服務、旅游娛樂服務、餐飲住宿服務、居民日常服務和其他生活服務 | 新政策將原營業稅三個稅目的部分內容合并為“生活服務業”一并納稅 |
| 稅率 |
文化體育業：3% 服務業：5% 娛樂業：5%-20% |
一般納稅人：6% 小規模納稅人：3% |
注意新政策稅目的劃分，稅目不同，稅率的選擇會存在差異 |
| 旅游 | 以其取得的全部價款和價外費用扣除替旅游者支付給其他單位或者個人的住宿費、餐費、交通費、旅游景點門票和支付給其他接團旅游企業的旅游費后的余額為營業額 | 可以選擇以取得的全部價款和價外費用，扣除向旅游服務購買方收取并支付給其他單位或者個人的住宿費、餐飲費、交通費、簽證費、門票費和支付給其他接團旅游企業的旅游費用后的余額為銷售額 | 選擇上述辦法計算銷售額的試點納稅人，向旅游服務購買方收取并支付的上述費用，不得開具增值稅專用發票，可以開具普通發票 |
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