第三章 審計證據

本章考情分析

1. 本章屬于次重點章節,考題基本上會以客觀題的形式出現，特別注重審計證據的充分性和適當性的理論考核;“函證”和“分析程序”兩個內容往往同實務相結合在簡答題或綜合題中出現，主要與業務循環審計部分結合出題。考生要特別注意函證、監盤和分析程序的運用，要注意掌握認定、目標、程序、證據相結合的簡答題。本章考試分值5分左右。

認定→目標→程序←→證據

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2. 本章內容沒有變化。

第一節 審計證據的性質

一、審計證據的含義

(一)審計證據

審計證據是指注冊會計師為了得出審計結論、形成審計意見而使用的所有信息，包括財務報表依據的會計記錄中含有的信息和其他信息。

(二) 審計證據內容

財務報表依據的會計記錄中包含的信息和其他信息共同構成了審計證據，兩者缺一不可。如果沒有前者，審計工作將無法進行;如果沒有后者，可能無法識別重大錯報分險。只有將兩者結合在一起，才能將審計風險降至可接受的低水平，為注冊會計師發表審計意見提供合理基礎。

二、審計證據的特征：充分性與適應性

(一)審計證據的充分性(數量)

審計證據的充分性是對審計證據數量的衡量，主要與注冊會計師確定的樣本量有關。

注冊會計師需要獲取的審計證據的數量受錯報風險的影響，并受到錯報發生的可能性以及記錄金額的重要性的影響。注冊會計師獲取審計證據的數量主要受下列因索影響：

(1)錯報風險。注冊會計師需要獲取的審計證據的數量受錯報風險的影響，并受到錯報發生的可能性以及記錄金額的重要性的影響。錯報風險越大，需要的審計證據可能越多。

(2)證據的質量(適當性)。審計證據質量越高(相關性 越強，可靠程度越高)，需要的審計證據可能越少。

(二)審計證據的適當性(質量)

審計證據的適當性是對審計證據質量的衡量，即審計證據在支持各類交易、賬戶余額、列報的相關認定，或發現其中存在錯報方面具有相關性和可靠性。

1.審計證據的相關性。審計證據要有證明力，必須與注冊會計師的審計目標相關。在確定審計證據的相關性時，注冊會計師應當考慮：

(1)特定的審計程序可能只為某些認定提供相關的審計證據，而與其他認定無關。例如，檢查期后應收賬款收回的記錄和文件可以提供有關存在和計價的審計證據，但不一定與期末截止是否適當相關。

(2)針對同一項認定可以從不同來源獲取審計證據或獲取不同性質的審計證據。例如，注冊會計師可以分析應收賬款的賬齡和應收賬款的期后收款情況，以獲取與壞賬準備計價有關的審計證據。

(3)只與特定認定相關的審計證據并不能替代與其他認定相關的審計證據。例如，有關存貨實物存在的審計證據并不能夠替代與存貨計價相關的審計證據。

2.審計證據的可靠性。審計證據的可靠性是指證據的可信程度。審計證據的可靠性受其來源和性質的影響，并取決于獲取審計證據的具體環境。注冊會計師在判斷審計證據的可靠性時，通常會考慮下列原則：

(1)從外部獨立來源獲取的審計證據比從其他來源獲取的審計證據更可靠。

(2)內部控制有效時內部生成的審計證據比內部控制薄弱時內部生成的審計證據更可靠。

(3)直接獲取的審計證據比間接獲取或推論得出的審計證據更可靠。

(4)以文件、記錄形式(無論是紙質、電子或其他介質)存在的審計證據比口頭形式的審計證據更可靠。

(5)從原件獲取的審計證據比從傳真件或復印件獲取的審計證據更可靠

(6)注冊會計師在按照上述原則評價審計證據的可靠性時，還應當注意可能出現的重要例外情況。例如，審計證據雖然是從獨立的外部來源獲得，但如果該證據是由不知情者或不具備資格者提供，審計證據也可能是不可靠的。同樣， 如果注冊會計師不具備評價證據的專業能力，那么即使是直接獲取的證據，也可能不可靠。

3.充分性和適當性之間的關系。充分性和適當性是審計證據的兩個重要特征，兩者缺一不可，只有充分且適當的審計證據才是有證明力的。

(1)審計證據的數量受“審計證據質量”影 響，審計證據質量越高，需要的審計證據數量可能越少，即適當性“會”影響充分性。

(2)審計證據的質量存在缺陷，僅靠提高數量可能難以彌補。即充分性“不會”影響適當性。

4.評價充分性和適當性時的特殊考慮：

(1)對文件記錄可靠性的考慮。

審計工作通常不涉及鑒定文件記錄的真偽，注冊會計師也不是鑒定文件記錄真偽的專家，但應當考慮用作審計證據的信息的可靠性，并考慮與這些信息生成和維護相關控制的有效性。

如果在審計過程中識別出的情況使其認為文件記錄可能是偽造的，或文件記錄中的某些條款已發生變動，注冊會計師應當做出進一步調查，包括直接向第三方詢證，或考慮利用專家的工作以評價文件記錄的真偽。

(2)使用被審計單位生成信息時的考慮。

如果在實施審計程序時使用被審計單位生成的信息，注冊會計師應當就這些信息的準確性和完整性獲取審計證據。

(3)證據相互矛盾時的考慮。

如果針對某項認定從不同來源獲取的審計證據或獲取的不同性質的審計證據能夠相互印證，與該項認定相關的審計證據則具有更強的說服力。例如，注冊會計師通過檢查委托加工協議發現被審計單位有委托加工材料，且委托加工材料占存貨比重較大，經發函詢證后證實委托加工材料確實存在。委托加工協議和詢證函回函這兩個不同來源的審計證據互相印證，證明委托加工材料真實存在。

如果從不同來源獲取的審計證據或獲取的不同性質的審計證據不一致，表明某項審計證據可能不可靠，注冊會計師應當追加必要的審計程序。上例中，如果注冊會計師發函詢證后證實委托加工材料已加工完成并返回被審計單位，委托加工協議和詢證函回函這兩個不同來源的證據不一致，委托加工材料是否真實存在受到質疑。這時，注冊會計師應追加審計程序，確認委托加工材料收回后是否未入庫或被審計單位收回后予以銷售而未入賬。

(4)獲取審計證據時對成本的考慮。

注冊會計師可以考慮獲取審計證據的成本與所獲取信息的有用性之間的關系，但不應以獲取審計證據的困難和成本為由減少不可替代的審計程序。

在保證獲取充分、適當的審計證據的前提下，控制審計成本也是會計師事務所增強競爭能力和獲利能力所必需的。但為了保證得出的審計結論、形成的審計意見是恰當的，注冊會計師不應將獲取審計證據的成本高低和難易程度作為減少不可替代的審計程序的理由。

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